PPP模式下税收政策供给研究
高晟星
【摘要】? 随着公共产品需求日益增长与政府财政收入紧缩之间矛盾的凸显，PPP模式是当前扩大民间投资、促进经济增长、缓解地方财政压力的重要途径之一。文章以PPP模式助力经济社会发展为背景，分析当前税收政策环境下PPP项目在实际操作过程中存在的税收问题，对税收制度和税收优惠政策的调整和执行提出建议。
【关键词】? ?PPP模式;税收制度;税收优惠
【中图分类号】? F810? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）06-0085-03
随着杭州市将2022年亚运会作为重要发展节点，交通、环境、亚运基础设施“三大建设行动”和城中村改造攻坚、小城镇环境综合整治“两大整治行动”成为政府工作的重点内容。而各类项目的建设需要投入的大量资金全部依赖于财政资金显然是不切实际的，因此如何盘活民间资本，让各类企业积极参与到公共服务的投资和管理中来显得尤为重要。推行政府和社会资本合作（Public-Private Partnership，PPP）模式是我国全面深化改革，转变政府职能，激发民间资本投资积极性，提高公共服务供给水平和效率的重要举措。有利于推动各类资本相互融合、优势互补，促进投资主体多元化，发展混合所有制经济，有利于理顺政府与市场关系，加快政府职能转变，充分发挥市场配置资源的决定性作用。也是杭州市吸引浙商回归，实现招财引智的有效措施。随着PPP投资项目的落地，有助于提升当地的经济环境，在解决财政资金不足的同时，也能引入先进的管理理念和优秀的管理人才，为杭州经济社会发展所用。
一、浙江省及杭州市PPP模式发展现状
根据浙江省发展改革委发布的传统基础设施领域2017年政府和社会资本合作示范项目名单，含78个项目，总投资达2 504亿元。洽谈类项目36个，总投资532.7亿元，其中，能源项目2个、交通运输项目7个、水利项目1个、环境保护项目3个、农业项目1个、林业项目1个、重大市政工程21个。推介类项目42项，总投资1 971.3亿元。其中，能源项目1个、交通运输项目13个、水利项目9个、环境保护项目2个、农业项目1个、林业项目3个、重大市政工程13个。杭州市PPP项目6个，总投资463亿元。另外2014—2017年杭州市已签约传统基础设施领域示范项目8个，总投资351.6亿元。
自2000年通过对赤山埠水厂特许经营权的转让引入社会资本，到地铁1号线以PPP的方式成功引入香港铁路有限公司以及国家示范项目——杭州奥体项目的顺利实施，再到浙江省、杭州市首个采用BOT模式建设的大型城市基础设施项目“中信建投-网新建投庆春路隧道PPP项目资产支持专项计划”获得上海证券交易所无异议函，成为全国首批、浙江首单PPP资产证券化产品。这标志着国家发改委与中国证监会联合推动的首批PPP项目资产证券化产品取得阶段性重大进展。杭州市对PPP模式的探索和应用从未间断。在政策层面上，浙江省及杭州市在国家政策的框架内还制定了一些符合地区特点的配套文件，保障和规范PPP项目的建设，主要有：《浙江省人民政府办公厅关于切实做好鼓励社会资本参与建设运营示范项目工作的通知》《浙江省人民政府办公厅关于推广运用政府和社会资本合作模式的指导意见》《浙江省财政厅关于印发浙江省推广政府和社会资本合作模式综合奖补资金管理暂行办法的通知》《杭州市政府和社会资本合作（PPP）支持基金实施办法（试行）》《杭州市人民政府办公厅关于印发杭州市推行政府和社会资本合作项目管理办法（试行）的通知》。
二、税收政策支持PPP发展的理论探讨
PPP产生的根源是公共产品不断的需求和政府财政紧缩的压力之间的矛盾。政府公共部门试图通过与私人部门的合作引入市场竞争机制和社会资本提高项目建设和运营的效率。社会资本寻求的是较高的效益，而具有公共产品属性的PPP项目一般而言收益水平较低甚至是没有收益，根据公共经济学的理论，想要吸引社会资本，政府部门需要通过财政补贴或税收等经济手段对其进行弥补。财政补贴效果直接，但是受制于地方政府财政收入的多少，PPP项目较长的周期性也对财政收入的稳定性提出了要求。相比之下，税收工具更适宜于市场机制，在PPP模式运用较为成熟的国家，税收优惠政策是其常用的有效手段。
虽然有发达国家的经验借鉴，但是PPP模式在我国发展至今依旧遇到了非常多的障碍：PPP法律政策不完善、部分地方政府履约失信、PPP招投标文件人为设置准入障碍、民企融资成本高，风险管理不足等问题阻碍社会资本参与到公共基础设施建设中。从PPP项目建设和运营的成本角度看，税务成本是影响民企参与PPP的重要成本之一。虽然我国目前在很多PPP模式涉足的領域都制定了相应的税收优惠政策，但是在具体的操作过程中仍存在不少问题。税收支持是PPP发展的必要支撑，PPP作为解决公共产品需求与政府资金短缺矛盾的创新机制，政府部门有必要建立与之相适应的税收制度安排。
三、税收优惠政策执行过程中存在的问题
通过对PPP项目涉及的税收优惠政策的梳理，进而实地调研部分PPP示范项目，我们认为总体来说现行的税收政策体系对PPP项目给予了大量的优惠政策，基于税收中性原则和市场公平的原则，国家很难再专门针对PPP项目制定力度更大的优惠政策。但是，在当前的税收政策体系以及实际操作过程中仍存在一些问题。一方面，税务机关对PPP模式的认识还处于模糊状态，没有对PPP涉及的税收优惠政策进行全面的梳理，容易造成税企争议;另一方面，税收优惠政策在真正落地的过程中还存在许多问题，不利于PPP模式的推广。
（一）税务机关认识不到位，税收政策执行口径不统一
PPP作为新生事物，近年来发展迅猛，成效显著，但是通过问卷调查及实地走访的情况来看，各地税务机关对PPP模式的认知还不够深入，没有全面梳理PPP涉及的相关税收政策，部分税务人员对PPP了解甚少。由于PPP项目在实际操作过程中比较复杂，部分税收政策在具体执行时不同的地方税务部门会有不同的解释和界定，例如项目运营过程中的税收问题;可行性缺口补助项目中财政补贴、股本投入、优惠贷款等经济补助的纳税问题;PPP不同项目类型在移交过程中的税收问题;PPP资产证券化中如何开具增值税专用发票，如何抵扣增值税进项税额，如何缴纳企业所得税的问题仍不明确。这些问题容易造成税企争议，不利于PPP 模式的推广与应用。
（二）地方争夺税源，征税行为不规范
在PPP项目所涉及的税种中，除了增值税和企业所得税属于中央与地方共享税，其他的都基本属于地方税，归地方所有。PPP项目一般投资数额较大，不但能减轻地方政府的财政支出压力，而且其税源相对充足，对地方政府财政收入的增加也大有裨益。因此，PPP项目所在地和项目总承包方机构所在地的政府税务部门将就税源问题产生争夺。具体而言，根据税法规定，项目公司（SPV）是注册在项目当地的法人，其相关税费均应在项目当地缴纳，而项目总承包商在当地设立的项目部往往不具有法人资质，其增值税和企业所得税等由机构所在地的税务机关负责征收。在实际操作中，地方税务机关为争取税源存在一些不规范的行为，不利于营造良好的营商环境。
（三）项目重复征税，私营部门税务成本高
PPP包含了BOT、BOO、BOOT、TOT、ROT、委托运营、股权合作等模式，其中许多模式涉及到资产在政府部门和私营部门之间的转移和移交，其中很容易遇到重复征税的问题。其一，以TOT模式为例，政府部门先将资产移交给私营部门，由私营部门负责运营，期满后再将资产移交给政府部门，转移前后资产的权属在实质上没有发生变更，但在整个过程中出现了资产和经营权的两次转移，都有可能涉及增值税、房产税、印花税、企业所得税和土地增值税等，容易出现重复征税的问题，在无形中增加了私营部门的运营成本;其二，在PPP项目资产证券化中，基础资产产生的收入需要缴纳增值税，一旦证券持有人取得“贷款利息”再缴纳增值税，那么就出现了原始现金流被多重征税的现象;其三，当社会资本方通过合伙企业的形式持有项目公司股权时，其股息收入无法享受居民企业之间符合条件的股息收入免征企业所得税待遇，从而产生重复缴纳所得税的风险。
（四）税制安排不匹配，税收优惠政策落地难
在PPP项目涉及的税收优惠政策中，企业所得税的“三免三减半”和特定设备应纳税额的抵免是重要的优惠措施，但是在实际中，企业想要享受这些优惠政策面临诸多问题。其一，PPP项目一般周期较长，以我国首条民营控股高铁杭绍台PPP项目为例，其特许经营期限为30年，相比之下，税收优惠期较短;其二，在项目初期需要大量的资金投入，而民营企业的融资成本又相对偏高，再考虑到公用事业本身盈利水平较低，PPP项目的初期階段几乎不能正常盈利，税收优惠政策也就形同虚设;其三，企业所得税法明确规定企业承包经营、承包建设和内部自建自用国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，不得享受公共基础设施建设投资的“三免三减半”的企业所得税税收优惠。税务机关在界定部分PPP项目是否适用“三免三减半”的税收优惠政策上还没有明确的指南。
（五）财税处理方式模糊，影响企业现金流
私营部门参与PPP项目往往面临现金流紧张的问题，以成都路桥项目为例，82亿元的PPP项目因融资困难而失败，其中社会资本方成都路桥承担了500万元违约担保金。项目前期的现金流主要受企业融资能力的主导，同时也受到财税处理的影响。与政府或企业单独构建固定资产不同，PPP项目涉及到政府部门和私营部门双方，在会计处理上难度更大。目前PPP项目的会计确认和计量方式尚存争议之处。私营部门基于对项目所有权控制的考虑，会采用固定资产、无形资产或金融资产科目来核算。如果采用固定资产、无形资产模式就会存在折旧摊销方法和期限选择的问题，而采用非固定资产模式就会出现贷款利息支出不能抵扣，增值税进项、销项时间错配，政府付费或可行性缺口补助等税收问题，加重了私营部门的现金流负担。
四、对PPP税收政策的建议
PPP模式是政府部门将社会资本引入公共产品领域的一种模式，不但能减轻财政资金的压力，同时也对提高公共项目建设和运营的效率有积极的意义。但是公共产品属性的PPP项目一般而言收益水平较低，短期内需要税收优惠政策的一定支持，长期来看，基于税收公平和市场调节机制的原则，还需要从财税体制以及供给侧改革入手，吸引社会资本进入公共产品领域，充分利用税收工具，为PPP的发展营造良好的税务环境。
（一）制定PPP税务应用指南，统一执行口径
PPP在经历了前几年的迅速发展之后，将进入规范期。2017年底财政部颁布了《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》，各地也密集出台工作计划，力求推进PPP项目的信息阳光化，操作规范化。PPP项目参与方多，周期长，流程复杂，涉及到的税务问题也远多于一般的企业，为了规范PPP项目的纳税流程，营造良好的纳税环境，一方面建议按照现行税法制定增值税、所得税、房产税、土地使用税等主要税种的PPP税务应用指南，明确征税对象、纳税流程，以及对一些特殊的税收问题例如可行性缺口补助项目中财政补贴、股本投入、优惠贷款等经济补助如何缴纳税款、资产的增值税抵扣、运营补贴的税收、资产摊销方式、PPP不同项目类型在移交过程中的税收问题等做出详细的解释，统一执行口径;另一方面，建议定期对相关办税人员进行PPP相关业务培训，充分了解PPP项目全过程，同时组织企业税务培训班，或借助税企联络平台，加强对企业税务指导，为企业提供“点对点”个性化税收服务，提高办税服务的质量，减少税企争议，引导企业完善税务风险内控体系。
（二）深化财税体制改革，减少地方税源争夺
之所以会出现地方政府部门争夺税源的问题，很大程度上是“营改增”之后地方主体税源缺失造成的。想要改变上述问题，营造良好的税务环境，需要从完善地方税体系上着手。一方面，目前地方税体系主要面临的问题是缺乏主体税种、税源零星分散、收入规模小而征管成本较高，因此寻求新的主体税源是完善地方税体系的基础性工作。按照《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中“加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税”的表述，一旦改革成功，以上三种税将构成地方税的主体税种。另一方面，由于增值税和企业所得税是中央地方共享税，长期的PPP项目容易面临国家税收政策调整而引起的政策风险，分税制的改革也需要进一步深入。另外，要进一步规范地方税务机关的征税行为，促进依法治税、规范执法、提升纳税服务水平。
（三）厘清PPP项目实质，避免重复征税
基于税收中性和公平原则的考虑，现行的税收政策体系已经在多方面给与了税收减免，更重要的是根据PPP不同模式的特性消除重复征税。对于资产在移交前后未发生权属变更的BOT模式，资产的转移应视为内部处置，不作为视同销售确认收入，免征增值税和企业所得税等。对于采用TOT模式的政府存量项目，虽然其资产和经营权发生了二次转移且属于有偿支付，但为了尽快消化存量项目，建议仅对其增值部分征收流转税和所得税，同时免征印花税、契税等。对于社会资本与其他社会资本的资产交易导致权属发生实质上变更的则不给予税收优惠。对于PPP项目资产证券化中基础交易层面与证券持有人层面多重缴纳增值税的问题，建议税务机关在征税时认定项目的财产权利已被转让给资产支持专项计划，或将有助于争取避免被多重征收增值税。
（四）适当调整政策，落实税收优惠
PPP模式的兴起晚于许多优惠政策制定的时间，目前我国尚未推进PPP立法工作，也没有针对PPP制定专门的税收优惠政策，散落在各行各业的税收优惠政策也都能对PPP的发展提供支持。其核心问题不是为PPP制定更大力度的税收优惠政策，而是要对现有的优惠政策做出适当的修订与补充，使其与PPP的特性相结合，让优惠政策真正落到实处。一是建议扩大税收优惠的对象，将国家鼓励社会资本进入的领域纳入到税收优惠的范围内并按照经营性质或收益水平划分等級基于不同程度的税收优惠;二是设置浮动的税收优惠期，鉴于PPP项目周期长，前期投入大收益低，难以真正享受例如企业所得税中“三免三减半”和专用设备投资额10%的抵免的优惠，建议在根据项目实际投资额设定优惠上限的前提下设置浮动优惠期，由企业自主选择免抵时间，让优惠政策真正发挥鼓励作用;三是实施加速折旧，允许企业对资产进行加速折旧，使项目投资资产的折旧年限接近于投资期。
（五）借鉴国外经验，缓解企业现金流压力
PPP项目一般投资额较大，社会资本在项目的建设期需要投入大量的资金，而现实情况是PPP项目的融资方式较为单一，主要依赖于银行贷款，社会资本特别是民营资本受到其生产规模、抗风险能力及市场占有率等因素的限制，融资难且成本居高不下，企业现金流压力巨大。从税务成本的角度来看，项目公司前期投入大，会产生大额的增值税进项税额留抵，虽然自2017年7月之后国家已将增值税扣税凭证的抵扣期限由180天延长为360天，但是PPP项目周期长，前期难以产生大额的销项税，从而造成时间上的错配，大量进项税留抵税额对项目现金流产生负面影响。对此，建议引入反向征税机制和增值税的返还和补偿机制，地方税务机关在权限范围内依据PPP项目的规模允许企业申请一定比例的退税或者适当延缓企业所得税的预缴，减缓企业现金流的压力。J
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