财政绩效审计：一个理论框架

    郑石桥　韩金煜

    

    

    【摘要】? 文章将财政审计基本理论各要素落实到财政绩效审计，提出一个基于经典审计理论的财政绩效审计理论框架，主要包括：财政绩效审计本质、财政绩效审计需求、财政绩效审计主体、财政绩效审计客体、财政绩效审计内容、财政绩效审计目标、财政绩效审计取证模式及其与审计意见类型的关系、财政绩效审计结果及其应用。

    【关键词】? ?财政绩效审计;财政委托代理关系;财政经管责任;财政绩效信息;财政审计主题

    【中图分类号】? F239.4? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2020）02-0008-05

    一、引言

    根据审计主题不同，财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政绩效审计。尽管人们对绩效审计有不同的认识，实践中的绩效审计也有不同的类型，但是，总体来说，对绩效审计的下列三种作用是有共识的：一是鉴证绩效审计的真实性，二是评价绩效水平，三是分析绩效差异的原因（郑石桥，2017;郑石桥，2018a;2018b）。财政绩效审计也不例外，在财政绩效信息鉴证、财政绩效水平评价和财政绩效差异分析及改进等方面发挥独特作用，因此，财政绩效审计是财政审计制度建构的重要内容。

    与丰富的绩效审计实践相一致，关于绩效审计的研究已经很丰富，但是，总体来说，关于财政绩效审计，还是缺乏一个基于经典审计理论的系统化的理论框架。本文拟致力于此。

    二、文献综述

    从国外学术性文献来看，财政绩效审计的研究主题主要集聚在三个方面，一是各国的审计环境对财政绩效审计的影响，基本一致的观点是，本国的政治、经济及法律环境或传统，对本国的财政绩效审计有重要的影响（Guthrie&Parker，1999;Raaum&Campbell，2006）。二是对财政绩效审计作用的研究，有两种不同的结论，一种结论是，财政绩效审计并未起到改进绩效的作用（Pin，1989;Rober，2001;Dubnick，2005）;另外一种结论是，财政绩效审计对改进绩效发挥了作用（Morin，2004;Reichborn-Kjennerud，2013;Morin，2014）。三是讨论绩效审计（包括财政绩效审计）的本质，主要关注绩效审计与合规审计的关系、绩效审计与绩效评估的关系，基本一致的观点是，绩效审计不同于合规审计，也不同于绩效评估（Charnes&Cooper，1980;Roberts&Pollitt，1994;Glynn&Murphy，1996;Grimwood & Tomkins，2010）。

    国内研究绩效审计的文献汗牛充栋，涉及的主题较为广泛，包括绩效审计基本理论、绩效审计模式、绩效审计技术方法等，这些文献涉及的多数内容都与财政绩效审计相关（邹文琴、胡希雯，2016;郑石桥，2017）。也有一些文献专门研究财政绩效审计，非常少量的是学术性文献（欧阳华生，2011;杨肃昌，2014），大多数是工作性研究，涉及到财政绩效审计的各种操作性问题（陆冰，2010;梁星，2013;李银香，2015;顾正娣，2016;刘杰、张勇，2016）。此外，一些研究财政资金绩效第三方评估或外部评估的文献也与财政绩效审计相关（郑方辉、陈佃慧，2010;鲍静，2014;李英，2016）。

    三、理论框架

    本文的目的是提出一个基于经典审计理论的财政绩效审计的理论框架，这需要将财政审计基本理论各要素落实到财政绩效审计，为此，本文的理论框架包括以下内容：财政绩效审计本质、财政绩效审计需求、财政绩效审计客体、财政绩效审计主体、财政绩效审计内容、财政绩效审计目标、财政绩效审计取证模式及审计意见类型、财政绩效审计结果及其应用。

    （一）财政绩效审计本质

    很显然，财政绩效审计本质离不开财政审计本质，一般认为，财政审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排A （这里的财政经管责任是财政委托代理关系中，代理人对委托人承担的责任）。以财政审计的上述概念为基础，本文对财政绩效审计提出如下表述：财政绩效审计是以系统方法从财政绩效信息这个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政绩效审计就是对财政绩效信息的独立鉴证、评价和监督。这里的鉴证，就是用系统方法搞清楚财政绩效信息的真实性，发现其中的虚假;这里的评价，是在财政绩效信息鉴证的基础上，基于财政绩效信息表征的绩效状况，来评价财政绩效水平，如果需要，还可以分析财政绩效差异的原因，并提出改进财政绩效水平的建议;这里的监督，是对财政绩效低水平或不作为或乱作为的责任追究。除了履行上述鉴证、评价和监督职能外，财政绩效审计还需要将审计结果传递给利益相关者，以便于利益相关者基于财政绩效审计结果来采取适宜的相关行动，这主要属于财政绩效审计结果的应用。

    与财政审计相比，财政绩效审计缩小了其审计范围，集聚在财政绩效信息，所以，财政绩效审计是财政审计的组成部分。也正是这种审计范围的收窄，使得财政绩效审计在审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计取证模式及审计结果应用等方面，都呈现出自己的个性特征。

    （二）财政绩效审计需求

    很显然，财政绩效审计需求的分析要基于财政审计需求B的分析。一般认为，在财政委托代理关系中，代理人对委托人承担了财政经管责任，在履行其财政经管责任的过程中，一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人与财政委托人的期望有可能产生偏差，从而产生机会主义行为或代理问题;另一方面，由于人的有限理性，任何人都可能会犯错误，从而出现次优问题。为了应对这些问题，财政委托代理关系的委托人会推动建立财政治理体系，财政审计是其中的重要机制。基于上述分析，财政绩效审计的需求分析如下：在财政委托代理关系中，代理人在履行其财政经管责任时，一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人由于其自己的利益而操纵表征其财政经管责任绩效的信息，也可能履行财政经管责任的绩效水平达不到委托人的期望，这些问题可以简称为财政经管责任绩效的代理问题;另一方面，代理人在履行其财政经管责任时，由于其有限理性，也可能赞成表征财政经管责任的绩效信息失真或绩效水平达不到委托人的期望，这些问题可以简称为财政经管责任绩效的次优问题。为了应对财政经管责任绩效的代理问题和次优问题，财政委托代理关系的委托人会推动建立财政治理机制，财政绩效管理是其中的重要组成内容，而财政绩效审计则是财政绩效管理制度的重要构件。财政绩效审計对财政绩效信息的独立鉴证、评价和监督，在治理财政绩效代理问题和次优问题中发挥其独特的作用。

    （三）财政绩效审计客体

    财政绩效审计客体关注的是财政绩效审计要审计谁，很显然，它离不开财政审计客体C，一般认为，凡是财政委托代理关系中的代理人，都是财政经管责任承担者，都是可能的财政审计客体。所以，从理论上来说，在财政委托代理关系中，代理人或财政经管责任承担者，都是可能的财政绩效审计客体。

    从财政绩效审计客体的具体类型来说，有单位、项目、政策和资金四种类型，单位作为审计客体就是以使用财政资源的组织单元为审计客体，例如，部门预算单位基本上都属于这种情形;项目作为审计客体是以财政资源的用途作为审计客体，凡是其用途能独立营运的，都可以作为独立的审计客体，例如，财政资源用于特定的公共项目，该公共项目就可以作为独立的审计客体;政策作为审计客体是以特定的政策单独作为审计客体，凡是财政资源及其效果能独立区分的政策，都可以作为独立的审计客体，例如，财政资源可以用于支持少數民族就业，该政策的资源使用及效果能独立区分，它就可以作为独立的审计客体;资金作为审计客体是以特定用途的财政专项资金作为审计客体，一般来说，财政专项资金是独立运作，其效果也能相对区分，所以，财政专项资金可以作为独立的审计客体。上述四类审计客体并不是截然区分的，相互之间有密切关联，单位一定是财政资金的使用单位，项目需要由单位来运营，政策必须有资金配合，所以，上述四种财政绩效审计客体需要根据不同的需要来选择，通常来说，单位和项目作为财政绩效审计客体更具有微观意义，对于促进各审计客体的绩效提升有更直接的作用，而政策和资金作为财政绩效审计客体则更具有宏观意义，对于改善宏观管理有更直接的作用。

    对于纳入财政绩效审计范围的客体，是否都要进行绩效审计呢？一般来说，有三种模式。一种模式是对财政绩效审计实行全覆盖，也就是说，所有的财政绩效审计客体，都要实行财政绩效审计。很显然，这种模式具有覆盖率高的特点，对于全面提升财政资源的绩效具有一定的促进作用，但是，这种模式需要很多的审计资源，对于某些难以再改进绩效的审计客体实施绩效审计可能不符合成本效益原则，所以，全覆盖模式通常不具有可行性，还可能不符合成本效益原则。可能的做法是，对于可能的财政绩效审计客体进行评估，根据审计客体重要性、相关治理状况及成本效益原则等，从中选择一些绩效改进潜力较大的审计客体来实施财政绩效审计（郑石桥、施然，2015），这种模式简称为选择性模式。另外，尽管全覆盖模式不具有可行性，但是，对于某些使用财政资源的项目，也可以通过立法规定的方式实行绩效审计全覆盖，这种全覆盖只是针对特定类型的财政资源使用，而不是全部财政资源使用，例如，可以通过立法规定，对使用财政资源超过一定规模的投资项目，必须实行绩效审计，本文将这种模式简称为法定审计模式。

    以上所分析的四类审计客体和三类审计模式，联系起来如表1所示。

    （四） 财政绩效审计主体

    财政绩效审计主体关注的是谁来实施财政绩效审计，很显然，这个问题的分析离不开财政审计主体的分析D，通常认为，财政审计主体的建立或选择是财政委托人的决策事项，财政委托人会基于独立性、专业胜任能力和成本效益对财政审计主体做出选择，通常情形下，会建立自己的审计机构或信赖上级委托人的审计机构，即使有自己的审计机构，也不排除一些财政审计业务外包。

    根据上述原则，就财政绩效审计来说，财政委托人自己设立的审计机构（也就是政府审计机关）无疑是实施财政绩效审计的主要机构，甚至是政府审计机关的法定审计业务。并且，政府审计机关有必要将一些财政绩效审计业务外包，其原因如下：第一，政府审计机关的专业胜任能力并不是万能的，对于某些类型的财政绩效审计项目，政府审计机关可能并不具有专业胜任能力的优势，在这种情形下，如果将该审计项目外包给具有专业胜任能力优势的机构，则可以降低审计成本并保障审计质量。第二，对于政府审计机关和其他机构都具有专业胜任能力的财政绩效审计项目，如果不外包，则政府审计机关形成了垄断，这种垄断会阻碍审计成本的降低和审计效率的提高，如果通过审计业务外包的方式引入其他机构，则引入了竞争机制，整体的审计效率会提高且审计成本会降低。当然，政府审计业务外包也会产生一些新问题，需要建立相应的应对机制。

    现实生活中，一些财政部门主张建立财政绩效第三方独立评估制度，也有不少的文献研究第三方独立评估（郑方辉、陈佃慧，2010;鲍静，2014;李英，2016），本文认为，财政绩效第三方独立评估，其实质就是财政绩效审计，这种独立评估应该按财政绩效审计准则来实施，不能将“绩效审计”替换成“绩效评估”，因为许多的“绩效评估”并不鉴证绩效信息是否真实，而这恰恰是判断财政绩效水平的基础。另外，财政部门本身是财政资源的管理部门，也是财政绩效水平的当事人，所以，由财政部门来选拔第三方独立评估主体，不具有独立性，财政经管责任承担者属于政府审计机关的审计范围，所以，应该由政府审计机关来负责财政绩效评估或审计，如果要引入第三方独立评估主体，也应该由审计机关来负责引进。

    （五）财政绩效审计内容

    财政绩效审计的内容关注的是财政绩效审计究竟审计什么，很显然，关于这个问题的讨论离不开财政审计内容的讨论E。一般认为，财政审计内容可以从多个层级来分析，就审计对象来说，财政审计的内容是财政经管责任，就审计主题来说，财政经管责任可以分解为信息、行为和制度三个维度。很显然，财政绩效审计内容是财政审计内容的组成部分，其审计对象是财政经管责任的一部分，既有财务责任方面的绩效，也有业务责任方面的绩效，其审计主题属于表征财政经管责任履行绩效的信息，包括业务信息和财政财务信息。这里需要说明的是，财政财务信息既是财政报表审计的审计主题，也是财政绩效审计的审计主题，二者的关系是，如果财政财务信息不表征财政绩效水平，则通常不会作为财政绩效审计的审计主题，而只是作为财政报表审计的审计主题，如果财政财务信息表征财政绩效水平（例如，经济性、效率性），则会同时作为财政报表审计和财政绩效审计的审计主题，但二者的审计目标不同，作为财政报表审计的审计主题，需要对其真实性发表意见，通常称为真实性目标，而作为财政绩效审计的审计主题，则需要对其表征的绩效水平发表意见，通常称为绩效性目标。当然，财政绩效审计中，也需要对表征财政绩效的财政财务信息的真实性进行鉴证，这与财政报表审计中的鉴证并没有实质性区别，不宜重复。

    业务信息和财政财务信息可能从多个维度来表征财政绩效，通常分为经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）、公平性（Equity）、环境性（Environment），简称为“5E”（郑石桥，2018b）。经济性反映对各项财政资源的利用是否节约合理;效率性反映投入与产出的关系;效果性反映目标的实行结果;公平性反映社会影响;环境性反映环境影响。

    再联系到财政绩效审计客体可以区分为单位、项目、政策和资金四种类型，则财政绩效审计的内容如上页表2所示。上页表2中，针对各类财政绩效审计客体的审计内容都可能出现“5E”，但是，并不是每个审计项目都要对“5E”的全面内容进行审计，例如，效率性通常是将经济性和效果性联系起来，所以，通常情形下，对于特定的财政绩效审计项目来说，只是对“5E”中的部分维度进行审计。

    （六）财政绩效审计目标

    审计目标是审计委托人和审计机构希望通过审计得到的结果，财政绩效审计目标也不例外，是财政委托人和财政审计机构希望通过财政绩效审计得到的结果，很显然，财政绩效审计目标服从于财政审计目标，它的讨论离不开财政审计目标F，一般认为，财政审计的终极目标是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，促进财政经管责任的更好履行;财政审计的直接目标是通过鉴证、评价来发现财政经管责任履行中的代理问题和次优问题。基于上述财政审计的目标，财政绩效审计也区分为终极目标和直接目标，终极目标是财政委托人的目标，希望通过财政绩效审计来抑制代理人在财政绩效方面的代理问题和次优问题，促进其取得更好的财政绩效，直接目标则是通过对财政绩效的鉴证、评价来发现代理人在财政绩效方面的代理问题和次优问题，通过监督对上述问题进行处理处罚。具体来说，财政绩效审计的直接目标有三种定位：

    第一，鉴证财政绩效审计的真实性。这种目标定位主要是基于审计的鉴证功能，通过鉴证，判断表征财政绩效的业务信息和财政财务信息是否存在虚假（也就是信息生产和报告中的代理问题或次优问题），这是财政绩效审计的基础性目标，没有鉴证，也就无法进行绩效水平的评价。

    第二，评价财政绩效水平的高低。这种目标定位是基于审计的评价功能，在财政绩效信息鉴证的基础上，将真实的财政绩效水平与一定的标杆进行比较，以判断财政绩效水平。此时所发现的财政績效低水平也可能就是代理人履行财政经管责任时不作为或乱作为所导致，属于代理问题或次优问题。此类目标是对绩效水平的判断，简称为绩效性目标。

    第三，分析财政绩效差异的原因并提出改进建议。这种目标定位是审计鉴证和评价职能的拓展，不属于审计的固有功能，对于很好的财政绩效，可以总结其经验，便于今后借鉴，以促进财政经管责任的更好履行;对于很差的财政绩效，则可以分析其原因，以便于今后引以为鉴，避免犯同类错误。上述差异原因的分析和改进建议的提出，都是基于今后提升绩效水平，所以，都可以归结为绩效性目标。

    财政绩效审计直接目标的上述三种定位中，真实性是必须实行的，而评价财政绩效水平的高低、分析财政绩效差异的原因并提出改进建议，这两个目标则是可以选择的，并不一定在每个审计项目都要实施。

    （七）财政绩效审计取证模式及审计意见类型

    财政绩效审计是对财政绩效信息的独立鉴证、评价和监督，从方法论角度来说，应该包括鉴证方法、评价方法和监督方法，由于鉴证是基础，这里仅仅讨论财政绩效信息独立鉴证的方法论，主要集聚取证模式和意见类型。由于财政绩效信息包括业务信息和财政财务信息，而财政财务信息是财政报表审计的内容，关于这些信息鉴证的取证模式及审计意见类型属于财政报表审计的内容G，这里不讨论，因此，后续内容中仅仅讨论业务信息审计取证模式及审计意见类型。

    作为非货币计量的业务信息，由于其审计载体不同，可以选择的审计取证模式也不同，审计证据的证明力也不同，当然，能发表的审计意见类型也不同（郑石桥、吕君杰，2016）。当有系统的审计载体且有支撑性的原始记录时，不同层级的信息形成了信息链，可能通过底层信息来验证上层信息，在这种情形下，可以采用命题论证模式，其基本的逻辑类似于财政报表审计的风险导向取证模式。在该情形下，审计证据支持发表合理保证审计意见，审计实践中，有些审计机构为了控制其风险，选择发表有限保证审计意见。当不存在系统的审计载体或无支撑性原始记录不完整时，无法通过底层信息来验证上层信息，在这种情形下，如果业务信息产生的流程值得信赖，则可以通过对业务信息的生产流程进行评估，以推断业务信息的信赖程度，这种取证模式简称为数据流程模式，通常情形下，支持发表有限保证审计意见。如果不存在系统的审计载体或无支撑性原始记录不完整，并且业务信息的生产流程也难以判断其可信赖程度，则通过对数据的分析可以在一定程度上验证其可信赖程度，这种取证模式简称为数据分析模式，在这种情形下，只能发表有限保证审计意见。很显然，数据分析模式也可以用于命题论证模式和数据流程模式所适用的情形，所以，它是应用范围最为广泛的取证模式，但是，一般来说，它只能支持发表有限保证审计意见（郑石桥、吕君杰，2016）。

    （八）财政绩效审计结果及其应用

    审计结果是实现审计直接目标得到的结果，财政绩效审计也不例外，其审计结果是实现财政绩效审计直接目标得到的结果，本文前面已经指出，财政绩效审计直接目标定位有三种选择，不同的直接目标下，会有不同的审计结果。

    第一，如果定位于财政绩效信息鉴证，则审计结果是发现财政绩效信息存在的错弊，并根据错弊程度，对财政绩效信息的真实性形成合理保证或有限保证审计意见，这些审计结果通常会体现在财政绩效信息鉴证报告中。就审计结果的应用者来说，审计机构可以对外公开这些审计意见及发现的绩效信息错弊，在授权范围内，还可以对财政绩效信息弄虚作假责任人进行处理处罚;审计委托人及相关部门可以将审计意见作为绩效考核的依据，也可以对财政绩效信息弄虚作假责任人进行责任追究。

    第二，如果定位于评价财政绩效水平的高低，则在前一种定位的审计结果基础上，还会增加审计结果，这种结果就是关于审计客体财政绩效水平的判断结论，这种判断结论既可以与绩效信息鉴证结论结合，在财政绩效审计报告中体现，也可以单独出具财政绩效评价报告。对于这种审计结果，审计机构可以对外公开，审计委托人可以将这种结论用于对审计客体的绩效考核，甚至还可以与财政资源配置结合起来。

    第三，如果定位于分析财政绩效差异的原因并提出改进建议，则在前面鉴证结果和评价结果的基础上，还会进一步增加两类审计结果，一是关于财政绩效差异的原因分析，二是关于改进财政绩效的建议，这些审计结果有两类使用者，一是被审计单位，这些单位可以将这些审计结果用于改进自己的绩效;二是审计委托人及相关部门，可以将这些审计结果用于指导财政经管责任承担者改进财政绩效。

    四、结论和启示

    财政绩效审计是财政审计制度建构的重要内容，本文基于经典审计理论，提出一个关于财政绩效审计的系统化的理论框架。

    财政绩效审计是以系统方法从财政绩效信息这个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政绩效审计就是对财政绩效信息的独立鉴证、评价和监督。为了应对财政经管责任绩效的代理问题和次优问题，财政委托代理关系的委托人会推动建立财政治理机制，财政绩效管理是其中的重要组成内容，而财政绩效审计则是财政绩效管理制度的重要构件。在财政委托代理关系中，代理人或财政经管责任承担者，都是可能的财政绩效审计客体，具体类型有单位、项目、政策和资金四种。财政绩效审计主体是政府审计机关，但有必要将一些财政绩效审计业务外包。财政绩效审计的审计主题是财政绩效信息，包括业务信息和财政财务信息，体现为经济性、效率性、效果性、公平性、环境性五个维度。财政绩效审计的终极目标是抑制代理人在财政绩效方面的代理问题和次优问题，直接目标则是发现代理人在财政绩效方面的代理问题和次优问题。财政绩效信息鉴证取证模式有命题论证模式、数据流程模式和数据分析模式，鉴证意见类型有合理保证意见和有限保证意见。财政绩效审计结果有鉴证意见、评价意见、原因分析及建议，审计结果载体有财政绩效信息鉴证报告、财政绩效评价报告、财政绩效分析报告等，审计结果使用者有审计机构、被审计单位、审计委托人及利益相关者。

    本文的研究启示我们，一方面，财政绩效审计非常有价值，通过这种审计，能促进财政经管责任履行的效率效果;另一方面，財政绩效审计制度的建构是一个系统工程，需要统筹考虑绩效审计制度的各个方面，做到各制度要素之间的协调配合，否则，财政绩效审计难以发挥其预期的作用。审计实践中，一方面，真正开展财政绩效审计的地区并不多，另一方面，少数开展财政绩效审计的地区，并未真正地发挥作用。出现这种状况的原因是多方面的，对财政绩效审计的认知误区是重要的原因，本文的研究再次表明，理论自信是制度自信的基础。

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