| 标题 | 国际租赁准则变革及最新进展研究 |
| 范文 | 唐滢滢+汪祥耀 全球租赁行业发展如火如荼的同时，租赁会计准则的制定和修订工作也在紧锣密鼓地进行着。2013年5月，IASB与FASB再次联合发布租赁准则的征求意见稿，这是继2010年8月发布首次征求意见稿后的又一份征求意见稿。本文将两份征求意见稿及现行租赁准则进行比较，并对我国提出应对策略。 一、引言 现行租赁准则将租赁划分为“融资租赁”（Finance Leases）和“经营租赁”（Operating Leases）。经营租赁实质上为表外融资，无需在资产负债表中反映，这在2008年爆发的国际金融危机中暴露出严重的局限性，庞大的表外融资行为被投资者所诟病。融资租赁模式和经营租赁模式的同时存在意味着经济意义相似的交易可能结果不一样，降低了财务报表的可比性。此外，融资租赁和经营租赁之间的“明线”划分，导致现行模型过于复杂。为有效解决上述问题，IASB和FASB发起了一个共同项目，目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。2009年3月，两委员会发布了租赁准则的讨论稿（Discussion Paper，DP），提出了租赁准则修订的初步意见。在考虑了全球对讨论稿的反馈意见后，两委员会于2010年8月17日发布了征求意见稿（以下简称“征求意见稿（2010）”），规定一项租赁交易不再划分为融资租赁或经营租赁，租赁主体应全面公允透明地反映租赁业务的经济实质，把其产生的权利、义务及可能带来的未来价值变化等信息充分地披露出来。2013年5月，IASB和FASB再次联合发布了租赁准则的征求意见稿（以下简称“征求意见稿（2013）”），提出双重会计模型。本文将两份征求意见稿及现行租赁准则进行比较，并对我国提出应对策略。 二、租赁准则征求意见稿（2010）与现行租赁会计准则的比较及反馈意见 2010年颁布的租赁准则征求意见稿消除了“经营租赁”和“融资租赁”之间的区别，并且引入了针对承租人和出租人的新会计模型。在该模型下，承租人确认一项资产（使用权资产—“标的资产租赁期内的使用权”）和一项负债（租金支付义务），并且应当在预期租赁期和标的资产使用寿命孰短的期间内摊销使用权资产，同时承担租金支付义务相关的利息费用；出租人应当根据是否保留租赁期内或之后的与租赁资产相关的重大风险或收益，对租赁引起的资产和负债采用“履约义务法”或“终止确认法”进行会计处理。征求意见稿（2010）极大地改变了现行租赁会计准则中会计实务的处理方法（详见表1）。 征求意见稿（2010）在全球引发热议，各国会计师事务所、租赁协会、准则制定机构、企业等纷纷表达自己的声音。在2010年9月举行的国际电话会议上，一些机构对征求意见稿中的承租人会计处理模式修订意见存在疑虑甚至直接表达了反对意见。其中，“欧洲租赁协会联合会”（Federation of European Leasing Association）的代表表示，该协会将与IASB举行公开会议，讨论征求意见稿（2010）对承租人在会计上造成的不利影响。加拿大金融和租赁协会（Canadian Finance & Leasing Association）代表称，该协会90%的成员希望能够保持现行准则，只有能够在资本市场上取得资金的少数公司同意准则修改。中国租赁协会（China Leasing Association）的代表也在会议上表示，中国的经营租赁业务将受到很大的影响，对会计准则的修改持反对意见。美国会计学会下属的财务会计准则委员会（AAAs Financial Accounting Standards Committee）成员Yuri Biondi、Robert J. Bloomfield等表示，“为何征求意见稿（2010）允许承租人和出租人之间相同的交易却存在不同的会计处理，这在会计上缺乏可比性和持续性。”同时他们也对征求意见稿中租赁的定义、初始计量和后续重估等存在质疑。中国财政部会计司注册会计师处副处长杨国俊指出：“根据提议，原来被认为是融资租赁的很多就不再是租赁了。比如，租赁期末转移所有权或者行使优惠购买选择权，是按照销售处理的。该项目的修订很可能对租赁业产生巨大冲击，甚至某些公司的主要业务以后将不复存在。” 征求意见稿（2010）发布后，IASB和FASB共收到来自全球的786封公众评论函。大部分对IASB和FASB致力于制定一种新的、单一的租赁会计模型所付出的努力表示支持，但也提出了自己的看法。其中讨论的焦点主要在以下几个方面：（1）承租人会计模型：资产和负债的确认；对损益表的影响。（2）出租人会计模型。（3）计量的复杂性。（4）租赁的定义。此外，售后租回交易、合同租赁和非租赁成分的区分、主体的过渡等方面的讨论也有所涉及（详见表2）。 三、租赁准则征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）的比较及反馈意见 2011年7月，两委员会宣布拟定新的征求意见稿。2013年5月16日，IASB与FASB再次联合发布了租赁准则的征求意见稿，要求除短期租赁外，其余所有租赁资产应计入资产负债表内。同时，征求意见稿还建议将对租赁资产确认、计量、费用表现以及由租赁产生的现金流采取双重处理方法，这与两委员会之前所倡导的引入单一租赁会计准则模式的初衷相背离。 IASB和FASB表示，征求意见稿（2013）旨在提高杠杆应用情况的透明度，提供企业运营所使用资产的情况，以及企业进行租赁交易所面临的风险状况，从而提升财务报告的质量和可比性。两委员会提议对租赁的确认、计量、租赁资产相关费用和现金流的列报采用双重处理方法（详见表3），以便更好地反映不同租赁交易的不同经济实质。 IASB的14位成员中有2位投票反对颁布征求意见稿（2013）；而FASB则有3位成员表示反对，反对率达3/7。征求意见稿（2013）颁布后，更是引发了新一轮的激烈讨论。IASB的主席汉斯·胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）指出：“目前，投资者不得不利用财务报表所披露的基本信息，再加上一个主观判断的倍数，对租赁交易所隐含的杠杆情况做出大致猜测。显然，如果分析师和其他人士对租赁相关的负债只能进行猜测，那么，这是不符合投资者最佳利益的。而新建议则向前迈进了一大步，有利于提高财务报告在租赁方面的质量和可比性。”同时，FASB的主席莱斯利·塞德曼（Leslie Seidman）指出：“投资者普遍认为租赁是一项负债，应在资产负债表上反映，我们此次提出的建议正是响应投资者的呼吁。FASB和IASB根据利益相关者的反馈意见，修改了原有的建议，从利润表和现金流的角度，对不同类型的租赁加以区分。” 欧洲财务报告咨询组（EPRAG）于2013年6月对外公布了关于征求意见稿（2013）的意见函，对IASB和FASB的租赁项目表示支持，赞同“使用权”模型的应用。同时EPRAG也指出一些租赁应用“使用权”模型是不恰当的，建议两委员会对模型的概念基础作进一步研究。EPRAG认为承租人和出租人的两种计量模型和不同会计处理方法是矛盾的。国际财务执行官组织（Financial Executives International，FEI）在评论函中表示征求意见稿中的租赁会计模型可能会引起困惑，且实施成本与合规成本大于收益。美国设备租赁和融资协会（Equipment Leasing and Finance Association，ELFA）在意见函中对IASB和FASB致力于解决租赁交易产生的资产和负债问题表示支持，但同时也表达对新建议的几点担忧。ELFA总裁兼首席执行官威廉·萨顿（William Sutton）指出：“征求意见稿所提出的租赁会计模型不会显著地提高财务信息的质量或可靠性，不能如实描述设备租赁的经济实质。此外，由于会计处理过于复杂，还可能增加承租人的合规负担。”英格兰及威尔斯特许会计师协会（ICAEW）财务报告部负责人奈杰尔·斯莱·约翰逊（Nigel Sleigh-Johnson）在一份书面声明中指出：“租赁会计准则最终将给世界各地的众多企业带来重大影响。”他补充道：“如果公司的主要资产是通过经营租赁获取的，那么这种影响将更为显著。对于特定行业内的公司，比如航运业、航空业、采矿业和建筑业，所受影响可能要比其他行业内的公司更大。如果要将租赁期限长于12个月的所有租赁交易都在资产负债表上进行反映，这可能就意味着许多类型的企业将面临数据收集问题。”IASB理事兼中国会计准则委员会委员张为国在一次报告中表示对征求意见稿（2013）持反对意见，他认为：“承租人和出租人的两种会计处理模式内在逻辑不统一，且不能真实反映经济实质。新建议较现行准则更复杂，增加了实施成本与合规成本，也可能导致新的操纵行为。” |
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