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论会计政策选择策略系数的计量

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【摘要】要点介绍了会计政策选择策略系数研究的背景，对现有会计政策选择策略系数的计量方式进行了详细的分解和说明，依据会计政策选择策略系数的内涵对其进行定义；系统分析了现有会计政策选择策略系数计量的意义，并对现有研究中会计政策选择策略系数的计量缺陷进行了剖析，在此基础上提出改进会计政策选择策略系数计量的关键问题。在对数据挖掘技术中的特征选择和关联规则进行简要说明的基础上，对数据挖掘在会计研究领域中的运用现状进行了梳理，提出将数据挖掘与会计政策选择策略系数的计量相结合、以改进会计政策选择策略系数计量的思路。

【关键词】会计政策；策略系数；计量；数据挖掘

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0002-05

一、会计政策选择策略系数的创立——计量与定义的解读

各国学者对会计政策选择的研究大多是针对企业某一单项会计政策选择进行的分析，对企业整组会计政策选择的研究仅有为数不多的几篇文章，而对企业整组会计政策选择之于报告期盈利影响的计量和评价方法的研究则更屈指可数。率先对企业整组会计政策选择进行大规模研究的学者Zmijiewski和Hagerman早在1981年就提出并创造了“会计政策选择策略（Income Strategy of Accounting Policy Choice）系数”的计量方法，并通过这一指标来检验公司整组会计政策选择状况。

Zmijiewski和Hagerman提出的会计政策选择策略系数的计量分为五步：

（一）选择四种代表性会计政策，并按照四种会计政策对盈利的影响方向将每种会计政策的不同选择进行分类定义

Zmijiewski和Hagerman选择了存货计价、折旧计提、投资减免税和以往服务退休金成本的摊销期限等四种会计政策作为研究的对象，依据各项会计政策选择对盈利的客观影响进行分类，将所有会计政策分为增加当期报告盈利和减少当期报告盈利两类。如将存货计价发出政策选择中的后进先出法、折旧计提政策选择中的加速折旧法归为减少当期报告盈利类；而存货计价发出政策选择中的先进先出法、折旧计提政策选择中的直线折旧法归为增加当期报告盈利类。

（二）对四种代表性会计政策进行多项排列组合

如果每项会计政策均有两种程序选择，则四种会计政策可以排列出16项组合，用以表示不同企业会计政策选择策略。每一组合代表一种策略。

（三）假设各种会计政策选择对盈利的影响程度，并据此运用多种赋值方法对每一项会计政策组合赋予一个策略值，形成不同系列的策略值

Zmijiewski和Hagerman假设了两种影响程度：

1.各项代表性会计政策对盈利影响程度相同。若选择四项代表性会计政策，则该假设使得不同组合会计政策选择对报告盈利的影响程度由16种组合减少到5种（简称5个策略系列）。其次，对16种组合策略按照5种影响程度赋予不同的数值，以表示选择增加或减少当期报告盈利的会计政策可能性的大小，可能性越小，策略值越低。例如当增加盈利和减少盈利的两个极端组合（1和16）分别被设为“1”和“5”时，只有一个减少盈利政策的所有组合可用“2”表示，拥有两个减少盈利政策的所有组合用“3”表示，依此类推；反之，亦然。

2.各项代表性会计政策对盈利影响程度不相同。仍以四项代表性会计政策选择为例，若代表性排位第一的会计政策对盈利的影响程度设为a，排位第二、第三的会计政策对盈利的影响程度分别设为a/2，排位第四的会计政策对盈利的影响程度设为a/4，则该假设使得不同组合会计政策选择对报告盈利的影响程度由16种组合减少到10种（简称10个策略系列）；进而对16种组合策略按照10种影响程度赋予不同的数值（见表1），其中，四项代表性会计政策都选择的组合策略其值计算如下：

a+a/2+a/2+a/4=2.25a

依此类推，可以分别计算出其他9种组合的策略值。

（四）选择互不关联的独立变量代替影响会计政策选择的主要因素或动机

Zmijiewski和Hagerman依据分红计划假设、政治成本假设、债务契约假设等选择了报酬计划、规模、资本密集度、行业集中比率、风险系数、负债比率作为影响会计政策选择的因素。

（五）建立回归分析模型并进行分析

运用相关系数分析法，对第3步中两种不同赋值方法下形成的两种系列的策略值与第4步中选择的影响因素的相关性进行分析，比较其相关性的强弱，选取相关性最强的一组策略值作为被解释变量，第4步中选择的影响因素为解释变量，建立回归分析模型（1）并进行分析。

策略i=C0+C1报酬计划i+C2行业集中比率i+

C3风险系数i+C4规模i+C5资本密集度i+C6负债比率i

（1）

C1到C6的测定符号分别为：（+）、（-）、（-）、（-）、（-）、（+）；i为企业个数。

根据上述计量过程所显示的科学内涵，笔者对会计政策选择策略系数作如下定义：会计政策选择策略系数是度量企业会计政策选择总体状况的一种量化指标；研究者依据企业会计政策选择现状，选取有代表性的会计政策进行分类定义和组合；对每种组合（即不同的选择策略）采用一定的方法赋予策略值，不同的赋值方法形成不同系列的策略值；预期会计政策选择的主要内外部影响因素并选择相应变量替代，会计政策选择策略系数是指能恰当反映内外部影响因素对会计政策组合选择影响程度差异的一组系列策略值。

每个企业在特定会计年度的实际会计政策组合策略均可以用一个策略值来反映，策略值的高低表示企业选择增加或减少当期报告盈利的会计政策可能性的大小。由于会计准则允许企业在每个新的会计年度重新进行会计政策选择，因而，每个企业会计政策选择策略系数在不同年度有不同的表现。

二、会计政策选择策略系数的计量——意义与缺陷并存

可以说，会计政策选择策略系数是通过合理选择代表性会计政策和重要影响因素，对企业会计政策选择信息以恰当的形式进行综合提炼，并最终以动态指数的形式予以呈现。因此，会计政策选择策略系数是一个信息高度浓缩的指标，一方面它是对企业整体会计政策选择状况的总体反映，另一方面又是对会计政策选择信息的动态描述，是一个包含不同时间、不同企业、不同会计政策、不同影响因素的四维信息指数系统。因而，Zmijiewski和Hagerman的研究具有里程碑的意义，根除了已有研究中对企业会计政策选择状况缺乏总体评价和计量指标的不足。

（一）有利于企业进行自我评价

根据会计政策选择策略系数的计算方法，可以构建企业会计政策选择综合评价系统，从而可以进行企业会计政策选择分析与评价，并形成企业会计政策选择综合排名；或通过横向比较某一时期的综合会计政策选择策略系数，企业管理当局可以了解和比较本企业的会计政策选择总体状况，明确与其他企业的不同；或企业可以建立个体会计政策选择策略系数，通过纵向比较确定其会计政策选择变动轨迹，及时调整不恰当的会计政策选择，达到优化会计政策选择的目的。

（二）有利于政府宏观经济政策的制定和实施

会计政策选择策略系数代表了对应时期企业整体会计政策选择状况，通过会计政策选择策略系数，政策制定者可以分析与企业会计政策选择相关的各种经济现象和问题（如我国上市公司表现出的会计政策选择中的“大清洗”现象、“再融资”现象等），并进行相应的政策调整。会计准则制定对企业整体和各行业所造成的影响，可以分别从综合和分类会计政策选择策略系数的灵敏变动中及时反映出来，为准则制定者及时了解准则执行情况和评价不同企业、不同行业、不同地区会计政策选择的总体状况和差异提供途径。

（三）有利于会计理论与实务问题研究

企业会计政策选择策略系数的计算也为相关会计理论和实务问题研究提供了一个有效的思路与途径。例如，可以以此为基础考察会计政策选择策略系数与股票价格指数之间的内在联系等。上市公司年度报告附注部分提供了大量的会计政策选择信息，但是面对冗长的年报附注及其披露出的各种会计政策选择，如果不加以整理，信息使用者会无所适从，从而难以对企业会计政策选择状况进行准确的评判。从大量的企业会计政策选择信息中挖掘出重要的信息，是一个复杂的过程。会计政策选择策略系数的计算将这一复杂问题予以解决，将冗长的会计政策选择内容归纳总结为一个简明的会计政策选择策略系数，从而有助于研究者的使用。

会计政策选择总体计量指标的出现表明会计政策选择研究领域已经被研究者向前推进了一大步，其研究的科学性也在增强。但是，Zmijiewski和Hagerman的截面组合模型（1）的R2最高的仅有0.09066，表明该模型有很多方面亟待改进。从Zmijiewski和Hagerman会计政策选择策略系数计算过程来看，在某些步骤存在严重的缺陷。

首先，计算过程第一步未对四种会计政策的选用原因做任何说明。在企业选择的众多会计政策中，只选用存货计价、折旧计提、投资减免税和以往服务退休金成本的摊销期限四种会计政策（本文称之为代表性会计政策）来计算会计政策选择策略系数，显然这一选择必须经得起严密的推敲才行，但二人并未对这一选择原因进行说明，只是从之前二人的一篇文章中发现他们曾研究了这四种政策的政治成本和契约动因的差异。其次，计算过程第三步多种赋值方法的运用中，并未对各种会计政策选择对盈利影响程度的人为假设加以证实。二人首先假设四种会计政策对盈利的影响程度相同并据此赋予一组策略值，之后假定四种会计政策对盈利的影响程度分别为1、1/2、1/2、1/4并再赋予一组策略值。客观地说，各种会计政策选择对盈利的影响程度是一个较难测定的问题，不同行业、不同企业、不同资产构成等都会对其产生影响。再次，计算过程第四步影响因素的选择可能还不是很恰当，导致其与会计政策选择策略系数的关联性较弱，模型（1）的R2较低。最后，缺乏对会计政策选择策略系数的有效性进行测试。如以会计政策选择策略系数为被解释变量，以影响因素作为解释变量，建立多元线性回归模型，进行逐步回归分析。根据模型的F值、Adj-R2、自变量的方差膨胀因子VIF值、Durbin-Watson值、自变量回归系数的显著性，确定模型是否成功建立，是否有尚未纳入分析视野的重要影响因素。

由于这些缺陷的存在，加之获取各企业整组会计政策选择信息的工作量极大，故后来很少有学者再用此方法研究会计政策选择。

我国学者曾分别以部分省市上市公司、部分行业板块上市公司或沪深股市发行A股的上市公司为样本，对会计政策选择策略及其多样性进行了研究，涉及的会计政策有存货发出计价、固定资产折旧、三大减值政策的选择、交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产（公允价值计量模式）、债务重组损益、商誉、非货币性资产交换等。这些研究均采用了Zmijiewski和Hagerman方法，缺陷即是对代表性会计政策随意选择、对会计政策选择策略主观赋值、影响因素的选择都是基于机会主义行为观而选择的（主观影响因素——公司特征、盈余管理动机等）。

刘斌、胡媛也认为Zmijiewski和Hagerman将会计政策选择对盈利的影响程度进行主观赋值的方法具有主观随意性缺陷，且研究对象只包括了4种会计政策，缺乏全面性和说服力，因而以截面修正Jones模型进行操控性应计利润的分离，来计量组合会计政策选择对企业利润的影响金额。但文章对纳入模型的反映组合会计政策选择计量结果的变量之选择原因并未交待，故仍然具有主观随意性。

因此，总体来说会计政策选择策略系数计算方法和程序尚缺乏科学性和条理性，尤其是代表性会计政策的选择方法亟待改进。

三、代表性会计政策的选择——基于数据挖掘的考量

代表性会计政策应是最能代表内外部重要影响因素对会计政策组合选择影响程度的会计政策，根据代表性会计政策计算的会计政策选择策略系数才能恰当地反映内外部影响因素对会计政策组合选择影响程度。目前关于代表性会计政策的选择主要有两种方法：一是Zmijiewski和Hagerman、梁杰等的主观选择；二是张永国等运用描述性统计分析和参数检验对代表性会计政策的选择。

其中，梁杰等以2002年东北上市公司128家为样本建立的多元线性回归模型分析的F最高为6.838。颜敏等曾结合我国A股上市公司2001年年报数据对会计政策选择策略系数建模并进行分析，因当时的会计信息披露不全面，代表性会计政策选用的是大多数上市公司都披露的坏账准备计提、存货发出计价、折旧计提和所得税核算四种，重要影响因素是采用描述性统计和参数检验方法选择的外资股、经营现金净流量、每股经营现金净流量、第1大股东和第1大股东持股比例，但R2仅有0.0354（F为6.44）。张永国等对我国A股上市公司2007年会计政策选择策略系数建模并进行分析，采用描述性统计和参数检验方法、相关系数和逐步回归分析选择的代表性会计政策是存货发出计价方法、投资性房地产后续计量模式选择、确认负的公允价值变动损益、存货跌价准备转回等四项政策，重要影响因素是扭亏、高盈利、资产负债率，但调整的R2仅有0.0123，F为6.62。颜敏等（2010）采用同样方法对我国A股上市公司2008年会计政策选择策略系数进行分析，代表性会计政策是投资性房地产后续计量模式选择、确认交易性金融资产、存货跌价准备转回、坏账准备转回四项政策，重要影响因素是资产规模、大亏、高盈利和实际再融资，调整的R2为0.0645，F为19.82。

第二种方法虽然具有一定的科学性，但对影响因素重要性程度的计量缺乏有效的方法，因而模型的优化并不多。我国现有代表性会计政策识别方法的研究成果如表2所示。

从表2可以看出，以以往研究选择的代表性会计政策为基础建立的会计政策选择模型R2都很低。首先，从年报披露的详尽程度而言，目前我国上市公司年报中会计政策的披露已经大为改观，每个上市公司年报披露的会计政策都在30种左右，其中披露得较为详尽、具有选择性且选择结果明确的会计政策也在10种左右，但这些并不能反映上市公司会计政策选择的全貌。比较而言，10余种会计政策中，低值易耗品摊销和包装物摊销会计政策是所有上市公司都披露得较为详尽的会计政策，但这两种会计政策就其计量的资产规模、比重和重要性而言，恐怕并不能作为重要的会计政策代表来反映和测试当年公司高管选择会计政策的影响因素。例如，虽然大多数上市公司的低值易耗品摊销都选择一次摊销法，但并不表明这些公司是因为打算减少当期盈利，主要原因应是为了简化操作。其次，从统计检验方法来说，各会计政策通过参数检验的特征变量个数和显著性水平并不一定能表明特征变量的重要性程度，当然更无法证明会计政策的相互关系。因此，代表性会计政策的识别尚需采用更为科学的方法。

从大量数据中以非平凡的方法发现有用知识的数据挖掘技术，也许是从众多会计政策选择中发现代表性会计政策的最佳技术工具，因为数据挖掘中的特征选择和关联规则挖掘能有效地筛选代表性会计政策和重要影响因素。其中，特征选择是一种预测模型建立之前数据处理的方法，目的是从所有的解释变量中选择出对被解释变量存在显著性影响的变量。特征选择算法的一般流程是：首先，根据解释变量对于被解释变量的重要程度进行排序；其次，根据选定的显著性水平p，选出恰当的解释变量集合，一般显著性水平至少为95%。关联规则即频繁模式挖掘，目的在于发现会计政策选择中有趣的关联和相关，以此可识别代表性会计政策。

但现有数据挖掘技术在会计研究领域的应用主要集中在会计舞弊识别、管理会计决策、内部控制信息披露、企业绩效评价等方面，且尤以审计信息系统和虚假财务报表识别为多，主要算法包括关联规则、神经网络、决策树、贝叶斯网络、堆栈变量法等，尚未发现运用数据挖掘技术分析会计政策选择策略的文献。究其原因，大概是基于信息不对称理论，作为第三方的审计实务界期望运用当今先进的数据挖掘技术识别和分析企业内部财务信息的真实性。这也是目前数据挖掘技术在会计政策选择领域鲜有运用的原因，因为会计政策选择历来被认为是企业管理当局内部的事情，他们对会计政策有自身主观的选择原因和逻辑（这些原因和逻辑不希望为外人所知），且大多数企业管理者对优化会计政策选择策略的意义并无认识，也无需求。因此，以数据挖掘软件为平台，对代表性会计政策和重要影响因素的选择方法进行改进将可能成为今后研究改进的方向。例如通过特征选择分析对影响各种会计政策选择的内外部因素进行分析，可以掌握影响因素的重要性程度，并选择重要的影响因素纳入回归分析模型；其次对各种会计政策选择结果进行关联规则挖掘，可以掌握现有会计政策选择的相互关系、因果关系，以此更好地识别代表性会计政策。

综上所述，目前关于会计政策选择策略系数的计量研究尚处于起步阶段，主要集中于定义、计算和初步的评价，其计算方法和程序尚缺乏科学性和条理性，更无数据挖掘技术的介入，且鲜有学者运用其解释和评价企业会计政策选择策略总体状况及原因。因此，尝试运用数据挖掘技术对上市公司会计政策选择策略系数的计量方法和程序进行改进，并运用其评价和比较我国不同年度不同地区上市公司会计政策选择策略，从理论上分析和比较有效契约观和机会主义行为观对中国企业会计政策选择的效力，评价中国企业管理者在会计政策选择行为方面的成长性意义非常。

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