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决策成本法下的事业单位绩效评价管理

范文

吴艳芳

【摘要】根据我国事业单位对绩效评价管理提出的新要求，引入决策成本法这一概念框架，并结合我国事业单位的特点，提出运用决策成本法的概念框架，在事业单位的各项“预算支出项目”形成的资源投入上，与事业单位绩效评价结果指标产出之间搭建合理的“因果关系”模型，从而为预算的优化编制提供决策信息，实现国家对事业单位资源投入的有效评估和管理。

【关键词】决策成本法；事业单位；绩效评估；成本支出

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0077-04

一、现阶段事业单位改革对绩效管理的要求

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”，预示着以“收支平衡”为重点的预算编制体系向更加看重绩效和预算实施效果全面转变。同时，2014年修订的新《预算法》第三十二条规定“各级预算应当根据年度经济社会发展目标、国家宏观调控总体要求和跨年度预算平衡的需要，参考上一年预算执行情况、有关支出绩效评价结果和本年度收支预测，按照规定程序征求各方面意见后，进行编制。”新预算法明确提出，对预算编制的参照标准主要有三个：一是参考上一年预算执行情况；二是参考有关支出绩效评价结果；三是参考本年度收支预测。其中“上一年度的预算执行情况”有历史数据可以获得，“支出绩效评价结果”在我国传统以“收支平衡”为目标的管理体系下，很少有单位进行设置或者涉及与之对应的成本管控体系，即使有一定的成本计算体系，也仅仅体现在“就成本论成本”的阶段，比如行政事业单位的费用控制通常由上级下达一个指令性费用降低百分比，该百分比的制定与组织目标的实现或者管理人员的绩效结果没有明显的相关性。

在现阶段如何建立一套能够提供“支出绩效评价结果”为目标的成本管控体系成为亟待解决的一个问题，该成本管控体系建立的成功与否，将直接关系到绩效评价结果的成败，从而也关系到新预算法的实施能否真正落地。本文从决策成本法的角度，解决这一问题，提高事业单位资金的使用效率，避免浪费。

二、决策成本法概念框架

决策成本法是在2014年初，由美国管理会计师协会（IMA）在广泛征集学术、商业和工业领域的专业意见后提出并发布的，其主要成果为“决策成本法概念框架（MCCF）”。“决策成本法是一种仅用于组织内部使用、并确保用于决策的成本信息能够反映组织的资源与经营特征的方法论”；“决策成本法的目的是为组织机构的经济资源利用提供一种货币反映，并帮助管理者了解组织机构的过去、现在与将来的经济活动中的因果关系。决策成本法协助管理者分析与决策，最优地实现组织的战略目标”。而根据国际会计师联合会在2009年7月发布的《国际最佳实践指南：各类组织成本计算方法的评估与改进》，对成本会计的描述是“成本会计是为了符合外部财务报告要求或监管目的而计量与报告成本的过程。在此过程中必须遵守和符合各项指南与原则，以便满足规章、法律或其他相关的准则与要求。”

从上述概念框架的解读和与成本会计概念的对比中可以看出决策成本法具有不同于传统成本会计的几个特征：

首先，决策成本法不是一种新的成本计算模式，而是更多地强调成本信息在组织内部决策中的应用，其生成的成本信息是关于未来的；传统的对外报告，其成本信息是关于历史的。其次，在决策成本法下，是为了实现组织目标而计算其资源的耗费或资源利用，而传统的成本计算则是衡量组织生产产品或者提供服务所耗费的资源，与实现组织目标没有一定的对应关系。最后，决策成本法提供的信息是未来的、用于决策的，其资源的耗费或资源的利用与组织结构和经营特点具有一定的因果关系，对于“责任与权力”的匹配能够更好地进行反映，而传统对外报告的成本计算信息在反映这方面信息时明显不足。

在决策成本法的概念框架下，这种为实现组织单位目标，对消耗资源情况进行预先计算和归集的过程和方法，为事业单位“支出绩效评价结果”（2014年修订的新《预算法》第三十二条）的真正实现，提供了可供参考的管理模型，从而为事业单位编制预算提供了良好的参照体系。

三、“决策成本法”下实现事业单位绩效评价管理的途径

（一）决策成本法核心原则

决策成本法的核心原则，一是因果关系原则：管理目标中在一定约束条件下的定量产出与为得到这些产出所消耗的投入数量之间的关系；二是类推关系原则：利用因果关系来推断过去或将来的动因或结果。如图1所示。

整个决策成本概念框架是指，在制定投入计划时，以投入产出的因果关系为基础，并对这种关系进行模型化；而后续支出以产出的决策信息为导向，并结合自身的投入约束条件，制定资源的最优投入计划，形成最终的决策信息。

按照决策成本法的核心原则在我国事业单位中进行具体的应用。

（二）运用决策成本法建立事业单位的支出与绩效评价体系

结合我国事业单位目前预算编制中“就成本论成本”“就支出论支出”的现状，用决策成本的概念框架，引导事业单位进行成本支出的决策制定，以事业单位的绩效考评为导线，提高“支出-产出”的匹配度，从而优化事业单位的预算编制和实施体制，实现提升事业单位资源利用效率的目的。为此，从以下三个方面进行阐述：

1.分解事业单位的成本支出决策单元

事业单位的支出预算一般都是按照组织的职能部门分别编制后，再进行汇总和调整而成的，在决策成本法的概念框架下，每个职能部门就是一个决策中心，每个决策都是围绕一定组织目标的实现为重点，从而形成“有支出就有效益，有决策就有责任”层层分解下的决策单元：同时按照决策单元的分解关系，对组织目标进行同步分解，直到最后的决策实施单元的个人或者决策实施团队，从而形成了如图2所示的层级化决策单元和绩效评估单元。

图2所示，整个分解从组织目标开始，设定最高层次的成本支出一级决策中心，该层次决策中心一般为事业单位的党委会等机构，对该层级的决策中心，设定与其决策权力对应的一级绩效评估指标；在一级成本支出决策中心的基础上，对决策的事项和权力进行分解，形成二级成本支出决策中心，该层次决策中心一般为部门领导层，对该层级决策中心，同时设置与其决策权力相对应的二级绩效评估指标；在二级决策中心的基础上，把事项的落实分解到具体的个人或者执行团队上，进行具体实施、执行，同时设置与其实施过程中应该承担的责任相当的三级绩效评估指标。

在分解成本支出决策单元时，需考虑每个成本支出决策单元的具体情况：

第一，成本支出决策单元拥有的权力是否与其最后的绩效考核指标相匹配，每个决策中心拥有的财务决策权是否与其考核完成的事权相一致：每个成本支出决策单元是否拥有较大的成本支出决策权，而没有对应的绩效评价指标；或者没有成本支出的决策权力，却要完成对应的绩效考核指标。

第二，成本支出决策单元所决策的成本支出，与其对应的业务管理活动是否匹配：如果有决策权，但是没有管理权，或者反过来，有管理权却没有对应决策权，也会导致最后绩效考核指标扭曲。

第三，成本支出决策单元对应的成本指标与绩效考核的服务完成指标是否相结合。

2.事业单位组织目标的多维度分解

组织目标的实现，最终体现在绩效评价指标上，是组织运营所追求的“果”；而成本支出预算是“因”，是为了实现“果”而进行的“投入”。从因的投入到果的实现，中间就是组织的运营过程，所以，事业单位能够在预算合理的情况下实现组织目标，还要结合事业单位组织运营所涉及到的多种因素，从多维度进行分析才能找到预算支出与事业单位组织目标之间的“因果关系”是如何实现的。

《事业单位登记管理暂行条例》对事业单位的界定是：“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。”由此可以看出，事业单位主要是为了一定的社会公益目的提供社会服务的，一般不会涉及到具体的生产产品。根据事业单位的这一特点，将事业单位组织目标分为如下几个维度：预算支出维度、绩效评估维度、组织内部目标维度和学习与成长的员工维度。其中，预算支出维度是指预算支出形成的各种原因和来源，是组织目标实现的“因”，绩效评估维度是对组织目标分解后的衡量指标，是组织目标是否实现的“果”，组织内部目标维度则涉及到事业单位具体的运营过程和流程，是事业单位这个组织由“因”实现“果”的过程，而学习与成长的员工维度，是事业单位的人员构成，事业单位的服务目标，主要是靠各种专业技术人员来实现的，是最终是否能够实现组织目标的关键因素[1]。

各个维度之间的关系如图3所示。

在对组织目标多维度进行分解时，根据决策成本法的概念框架，在信息输出利用时，要考虑以下约束因素：

第一，公平性。公平性指的是能够无偏地考虑所有关于资源的利用的备选方案。

第二，目标一致性。目标一致性是指为了以最优的方式达到个体和企业目标而采取的独立管理行为之间的可联动性。

除此之外，事业单位还要考虑到：

第三，政策约束。事业单位的行为规范，要在政策的约束框架之内，服务于国家治理的大目标。

第四，预算收入预测。在制定目标时，要考虑可以利用的资源数量，即预算收入，在收支平衡的前提下，客观、科学地制定组织绩效目标。

3.建立成本支出决策单元与组织绩效评估指标之间关系模型

根据上述内容，根据决策成本法的概念框架，构建“投入与产出”的框架模型，衡量每个支出对组织目标实现的贡献度，从而为预算的优化提供可以决策的信息。

由于每个绩效指标的实现，不单是靠一种资源的投入就可以实现的，同理，每项的成本支出也不是仅仅服务于一种绩效指标的实现，所以，可以建立“绩效指标”与“支出项目”二维关系矩阵图，如表1所示。

根据表1找出“支出项目”投入向量与“绩效指标”产出向量之间的关系方程：

Yi=a1ix1+a2ix2+a3ix3+...+aiixi}

其中：Y1—Yi为事业单位绩效评价指标；x1—xi为事业单位成本支出项目；11—aii为各成本支出项目与绩效评估指标之间的相关系数。

根据《决策成本法的概念框架》，在模型构建时要考虑的五个约束条件是：

第一，客观性。客观性是成本模型能够客观呈现信息的特征。

第二，准确性。准确性是决策成本法能反映建模概念的程度。

第三，可验证性。可验证性指的是模型的信息能使每个独立检阅者作出相似结论。

第四，可计量性。可计量性指的是只要付出合理努力就能够得到量化的因果关系。

第五，重要性。重要性特征可以在不妨碍管理者决策制定需求的情况下精简成本模型。

根据上述方程，可以测算出哪些成本支出项目是必须的，应该加大的，而哪些成本支出项目是浪费的，没有很好地为实现组织目标服务，根据信息的产出，就可以为预算的编制提供更为可靠和客观的依据，从而提高国家资源的利用效率。

根据以上分析的过程和结果，用决策成本法的概念框架进行管理所产生的效果，主要是通过建立“投入-产出”之间的数量化模型，可以找出“因果关系”之间的关键支出与无效支出，提升资源的利用效率，并把这种效率形成可以利用的决策信息，提升事业单位的管理水平，推动我国事业单位的内涵化发展进程。

四、决策成本法应用中的问题和建议

决策成本法是一种方法论，不是具体的成本计算方法，各类事业单位的成本支出采用什么样的成本计算，并没有一个统一的要求。在该框架下，组织对成本信息的需求不再是以对外报告为目的，而是为了满足组织内部决策的需要，而决策则是为更好地实现组织目标服务的，所以，决策成本法为组织的管理会计提供了一种比较好的信息提供模式。但是该方法在具体应用时，不能生搬硬套，要根据各个事业单位的组织目标和国家的政策法规进行相应的调整和适应。具体来说有这样几个方面的问题：

第一，正确认识和梳理事业单位的组织结构、运营特点和资源利用（或者预算支出）之间的关系。

第二，在上述各种关系的基础上，深入分析决策成本动因、决策结果和决策管理的关系。

第三，以组织运营流程为载体，深入分析决策实施单元和资源利用（或者预算支出）与决策管理之间的关系。

只有在厘清上述各种关系的基础上，才能利用决策成本法所体现出来的财务信息，反映“预算支出的财权”与“绩效评价反映的事权”相结合的程度；反映“预算支出管理过程”与“业务活动实施过程”相结合的程度；反映“预算支出指标”与“事业单位服务完成指标”相结合的程度，从而让事业单位的绩效评估真正落到实处，提升国家资源的利用效率和效益。

【参考文献】

[1] 张友棠，李思呈，曾芝红.基于DEA的大学预算绩效拨款模式创新设计[J].会计研究，2014（1）：64-95.

[2] 郑方辉，卢扬帆.法制政府建设及其绩效评价体系[J].中国行政管理，2014（6）：26-31.

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