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“亚太实业”会计违规案例分析与启示

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杨模荣++刘春廷

【摘要】通过对亚太实业信息披露违规事实的梳理，着重分析了违规案例中存在的对“质量索赔款”的处理、长期股权投资减值准备的计提等重大违规事项，并通过财务报告数据的比较，揭示了其会计违规的动机。文章在总结类似违规案例所反映出来的普遍藐视会计准则现象的基础上，就本案例所涉及的上市公司对联营企业会计违规应承担的特殊会计责任与参与审计工作的注册会计师对审计质量的责任问题进行了探讨，以期引起监管机构对上市公司此类会计违规问题的重视。

【关键词】亚太实业；长期股权投资；资产减值；会计责任；审计质量

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）05-0115-03

一、亚太实业案例背景介绍

2016年1月26日，证监会发布海南亚太实业发展股份有限公司（以下简称“亚太实业”）信息披露违规的行政处罚决定书（〔2016〕12号）[1]。处罚决定书显示，亚太实业在2010—2014年期间存在以下三项违规事实：一是其联营企业济南固锝电子器件有限公司（以下简称“济南固锝”）对“质量索赔款”会计处理不当；二是未按会计准则规定计提对所持济南固锝长期股权投资的减值准备；三是控股子公司同创嘉业提前或延迟确认销售收入。这些会计违规的动机和其他会计违规的动机相似，无非是为了避免被ST处理，或者是出于再融资的需求，但亚太实业的违规手段对我国会计监管和注册会计师提出了新的挑战和警示。

二、亚太实业违规事实分析

（一）联营企业的“质量索赔款”事项

亚太实业持有济南固锝48%的股份，因此将济南固锝认定为联营企业，采用权益法核算长期股权投资。2012年，济南固锝根据客户台湾敦南科技股份有限公司（记账显示为“旭福电子”）向其出具的《扣款通知单》，按“质量索赔款”确认预计负债535.5万元，借记营业外支出535.5万元，贷记预计负债535.5万元。

2013年10月鉴于质量索赔款尚未实际支付且具体赔偿金额尚不能合理确定，济南固锝认为2012年确认营业外支出时会计估计不准确，冲回2012年确认的预计负债，借记预计负债535.5万元，贷记营业外支出535.5万元。2013年12月31日，济南固锝沖回2013年10月份所做凭证，借记营业外支出535.5万元，贷记预计负债535.5万元，并在下一个凭证中冲减当期营业成本530万元，对应调增产成品530万元，借记存货530万元，贷记营业成本530万元。将剩余5.5万元质量索赔款通过借记“本年利润（红字）5.5万元”，贷记“利润分配——未分配利润（红字）5.5万元”进行会计处理。

处罚决定书认定，该会计处理方式导致济南固锝2012年虚减净利润535.5万元、2013年虚增净利润535.5万元（未考虑所得税因素，下同）。2012年、2013年，亚太实业对所持济南固锝股权运用权益法核算长期股权投资，济南固锝会计处理不当导致亚太实业2012年虚减净利润257万元、2013年虚增净利润257万元，分别占亚太实业当期净利润的227.48%、97.87%。

根据一般会计核算方法，只有当客户发生退货时才可能出现借记存货、贷记营业成本，但同时还要借记主营业务收入，贷记应收账款（或银行存款）。一般情况下这种会计核算结果会导致主营业务利润减少，利润减少的金额是借记的主营业务收入与贷记的主营业务成本成本之间的差额。济南固锝2013年12月的会计记录只借记存货、贷记营业成本，用这种会计违规方式来增加营业利润，简直就是用最粗暴的方式来践踏会计准则，甚至没有考虑采取任何掩饰措施。

（二）长期股权投资减值损失

2013年12月31日，亚太实业第七届董事会2013年第五次会议决议通过的《关于转让济南固锝电子器件有限公司21%股权的议案》，披露的股权转让价格为875万元，其定价依据为截至2012年12月31日亚太实业持有的济南固锝股权的账面价值2 001.7万元。2014年1月20日，亚太实业2014年第一次临时股东大会决议通过《关于转让济南固锝电子器件有限公司21%股权的议案》。在2014年底，亚太实业根据前述定价依据对持有的剩余济南固锝股权（持股27%）计提了102.7万元的长期股权投资减值准备，并于2015年1月以同一定价依据确定交易价格，转让了济南固锝9.36%的股权。

处罚决定书认定的会计违规事实是，亚太实业2013年12月31日未对所持济南固锝48%的股权对应的长期股权投资计提减值准备的行为导致其2013年虚增净利润237.8万元。

我国《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。根据准则第六条规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于亚太实业拟转让的部分股权来说，在2013年12月31日的资产负债表日，由于亚太实业已经签订了出售价格明确的股权转让协议，该协议价格自然是这部分股权的可收回金额的最可靠的计量金额。转让价格按照2013年1月1日亚太实业持有的济南固锝股权的账面价值2 001.7万元确定，由于济南固锝2013年产生净利润，2013年12月31日亚太实业采用权益法核算长期股权投资，其账面价值自然也随之增加，产生资产减值也是显而易见的。

（三）虚增营业收入

同创嘉业作为亚太实业的控股子公司，未严格遵循公司披露房地产销售收入确认的政策，其215套住房和6间商铺存在提前或延迟确认销售收入的情形，这不符合《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，导致合并报表后，亚太实业2010年、2011年、2012年、2014年分别虚增营业收入971.5万元、4 122.7万元、1 056万元、2 043.2万元，分别占其当期营业收入的100%、100%、21.78% 、59.53%，2013年虚减营业收入974万元，占其当期营业收入的43.31%。

三、亚太实业违规动机分析

对我国上市公司会计违规相关案例稍加总结不难发现，业绩较差的上市公司会计违规的动机主要是为了避免出现连续亏损，从而导致其股票被ST处理，或者是出于再融资的目的[2]。因此，只要列示上市公司会计违规前后各年的利润情况，就不难发现其会计违规的动机了。根据亚太实业年度报告、处罚决定书以及亚太实业2016年发布的调整公告，亚太实业2010—2014年报告的净利润和调整后的净利润数据见表1。

表1中，按照处罚决定书调整后的金额与亚太实业公告的调整后的金额出现不一致的原因是，公司同时增加了其他调整项目，包括：（1）对投资的共同控制企业北京蓝景丽家明光家具建材有限公司所持有的其余2 989万元长期股权投资全额计提减值准备，并作为重大会计差错更正追溯调整2011年资产减值损失2 989.96万元；（2）公司为已破产终结的控股子公司天津市绿源生态能源有限公司提供连带担保责任已逾期且涉及诉讼计提的预计负债与未清偿金额的差额补提预计负债，调整增加2014年度营业外支出2 844.11万元[3]。

由表1可以看到，亚太实业的会计违规就是为了避免2013年出现会计亏损，如果公司预测2014年的亏损不可避免，就有可能提前采取会计违规的手段使2013年产生会计利润。2014年4月8日，亚太实业发布的《非公开发行股票预案》[4]的公告显示，公司拟以4.5元/股的价格向大股东兰州亚太非公开发行1.5亿股股票，募集资金67 500万元。不难看出，满足再融资的条件也是亚太实业会计违规的动机之一。

四、亚太实业违规事件引发的思考

（一）我国上市公司何以能肆意践踏会计准则

在亚太实业的会计违规事实中，无论是联营企业对预计负债的会计处理，还是亚太实业对长期股权投资资产减值准备的计提，以及子公司的收入确认，这些会计违规行为从会计处理的难度方面来说并不复杂，都很容易识别。从我国近年来披露的上市公司会计违规案例来看，如银广夏、绿大地、新中基、万福生科、紫金矿业等[5]，它们都具有一个共同的特征，即企业为了达到一定的会计目标可以随意践踏会计准则，而这些显而易见的会计违规行为恰恰又难以被负责报表审计的注册会计师及时发现。这些案例其实是对监管部门提出了一个十分严峻的问题：我国上市公司何以能肆意践踏会计准则？

在此案例中，证监会依据《证券法》第一百九十三条第一款的规定，对亚太实业违规事件的处罚决定包括：对亚太实业给予警告，并处以60万元罚款。对二十余名责任人则分别给予了警告和罚款30万元、10万元、5万元、3万元，警告和不予罚款的处罚。从该处罚决定可以看出，证监会对违规行为的处罚力度根本不足以震慑上市公司恶劣的会计违规行为。上市公司准确及时的会计信息披露是证券市场得以有效运行的基本条件，这个道理早已是人所共知的。从国外证券市场的监管经验来看，保证上市公司会计信息准确并及时地披露是证券立法以及证券监管最核心的工作。然而，我国证券市场经过这么多年的發展，像亚太实业这样的会计违规案例依然不断出现。更加可怕的是，这些处罚措施表明，无论是立法机构，还是监管层，似乎都认为这些会计违规根本不是什么严重的问题。这种监管态度严重背离了证券市场监管的基本准则。希望此文能够促使监管部门、投资者、研究学者认真思考这种现象，发现问题根源，探索解决办法。

（二）本案例提出的特殊会计监管问题

本案例也为我们提出了两个特殊的会计监管问题：一是上市公司对联营企业的会计责任；二是负责上市公司会计报表审计的注册会计师是否应对这些会计违规行为承担责任。

首先，亚太实业的第一项会计违规产生于其联营企业的会计违规。从表面上来看，作为投资者的上市公司，对联营企业具有重大影响，但不具有控制权，我国目前也没有明确的法律规定，要求投资企业对联营企业的会计违规承担责任。但是，从实际的会计核算结果来看，上市公司对联营企业的股权投资采用权益法进行会计核算，所确认的来自于联营企业的投资收益自然构成上市公司财务报告的一个组成部分。当上市公司承诺保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带的法律责任。年度报告的内容自然包括来自于联营企业的投资收益。由此可以看到，处罚决定书认定亚太实业因联营企业会计违规而承担相应的责任没有任何法律问题。

其次，从亚太实业2011—2014年年度报告来看，负责财务报表审计的注册会计师连续4年都对亚太实业年度财务报表出具了标准的审计报告，这样的审计质量实在是令人担忧。

根据我国审计准则的要求：（1）注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础；（2）在计划和执行审计工作，以及评价识别出的错报对审计的影响和未更正的错报（如有）对财务报表的影响时，注册会计师应当运用重要性概念。

首先来看亚太实业的第二个会计违规事实，亚太实业董事会2013年12月31日发布的《关于转让济南固锝电子器件有限公司21%股权的议案》公告，披露对济南固锝的股权投资转让价格为875万元，并进一步明确说明定价依据为截至2012年12月31日亚太实业持有的济南固锝股权的账面价值2 001.7万元。结合亚太实业2013年长期股权投资的核算结果，这则公告明确地表明2013年12月31日该长期股权投资产生了资产减值。但是，作为理应保持合理职业谨慎的注册会计师却恰恰忽视了这条重要的审计证据。

关于亚太实业对济南固锝长期股权投资收益的会计违规事实，亚太实业2013年财务报告中的净利润为262.63万元，而对济南固锝长期股权投资按权益法核算的投资收益就已达到236.03万元，占净利润的比重高达89.87%。显然，该投资收益一旦发生错报，极有可能是重大的。审计师应当发现必要的审计证据，以合理地保证该项目不存在重大错报。当然，由于对联营企业的投资收益直接由联营企业的会计核算结果所决定，合理地保证该项目不存在重大错报也意味着合理地保证联营企业的财务报表不存在可能导致该项目存在重大错报的误报。注册会计师为了避免这样的风险，需要将审计范围扩大，为发表标准审计意见获得合理的保证。在这种情况下，如果联营企业已经过审计，注册会计师可以利用其审计报告；如果联营企业未经审计，注册会计师应该考虑是否对联营企业的会计报表进行延伸审计以及确定延伸审计程度，否则，审计师应该在审计报告中发表保留意见，或者按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告。

【参考文献】

[1] 中国证监会.中国证监会行政处罚决定书（海南亚太实业发展股份有限公司、梁德根、龚成辉等24名责任人员）[EB/OL].（2016-01-26）[2016-04-12].http：//www.

csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201604/

t20160405_295346.htm.

[2] 李克亮.金亚科技财务造假事件的反思[J].财会月刊，2016（13）：86-88.

[3] ST亚太关于遵照中国证监会《行政处罚决定书》和有关规定完成对相关年度财务报表追溯调整的公告[EB/OL].（2016-05-12）[2016-05-13]. http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/szse_main/

bulletin_detail/true/1202318420？

[4] 海南亚太实业.非公开发行股票预案[EB/OL].（2014-04-08）[2016-04-12].http：//www.cni3nfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/szse_main/bulletin_detail/

true/63797656？

[5] 对“新中基”财务造假案例的分析、思考与启示[J].财会月刊，2015（19）：78-81.

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