| 标题 | 企业内部研究开发费财税处理分析 |
| 范文 | 徐铭泽 摘要：在这个处于知识创新的时代，研究与开发费用在企业总支出中所占比重越来越大，它关系到了企业可持续的竞争能力。本文通过案例说明了企业研发费用的范围和如何区分研究与开发阶段，阐述了研究与开发费用所采用的会计处理方法、所得税处理方法以及形成的无形资产所得税的会计处理。 关键词：研究开发费用 会计处理 所得税处理 案例：甲公司2013年3月份开始进行一项新产品专利技术研究开发。3—4月份为研究阶段，期间发生费用32万元，包括研发人员工资、社会保险费、住房公积金20万元，差旅费、办公费5万元，专门用于研发活动的仪器折旧费2万元，房屋折旧费5万元。5月份进入开发阶段，11月初该项研发项目达到预定使用状态，期间发生费用296万元，包括领用材料等175万元，人工费用80万元，差旅费、办公费20万元，专门用于研发活动的仪器折旧费6万元，房屋折旧费15万元。开发阶段符合资本化条件的支出270万元，费用化支出26万元（含房屋折旧费5万元）。该专利技术会计与税法摊销年限均为10年。2013年度甲公司利润总额13.5万元，无其他纳税调整事项。 一、企业研究开发费会计处理 1.企业研究开发费会计核算归集范围 为加强企业研发费用管理，财政部曾出台财企[2007]194号文《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》，要求企业应当明确研发费用的开支范围和标准，按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。该文件以正列举的方式明确了企业研发费的8项范围：①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；③用于研发活动的仪器、设备、房屋等根据固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；⑦通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用等；⑧研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。 2.企业研究开发费会计处理具体规定 根据《企业会计准则第6号—无形资产》，企业自主进行的研发项目，分为研究阶段和开发阶段，研究阶段是指为获取新技术和知识进行的有计划的调查阶段，开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。由于研究阶段形成成果有较大的不确定性，因而此阶段发生的支出均应费用化计入当期损益。而开发阶段发生的支出也并非可以全部资本化处理，《企业会计准则第6号—无形资产》基于谨慎性原则，要求必须在同时满足以下条件时，才能将开发阶段发生的支出予以资本化：1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 企业自行研发项目发生的费用化支出应计入“研发支出—费用化支出”，并于期末转入“管理费用”；资本化支出应计入“研发支出—资本化支出”，待该项目达到预定用途时转入“无形资产”。 研究阶段会计处理：借：研发支出—费用化支出32万元；贷：应付职工薪酬20万元；银行存款5万元；累计折旧7万元。期末，借：管理费用32万元；贷：研发支出—费用化支出32万元。 开发阶段会计处理：①支出发生时，借：研发支出—费用化支出26万元；研发支出—资本化支出270万元。贷：原材料175万元，应付职工薪酬80万元，银行存款20万元，累计折旧21万元。②期末，借：管理费用26万元；贷：研发支出—费用化支出26万元。③项目达到预定使用状态时，借：无形资产270万元；贷：研发支出—资本化支出270万元。 2013年11月—12月该无形资产应摊销4.5万元（270÷10÷12×2），借：管理费用4.5万元； 贷：累计摊销 4.5万元 二、企业研究开发费所得税处理 根据《企业所得税法》及其“实施条例”，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 1. 企业可在税前加计扣除的研究开发费范围 为规范企业研究开发费的税前扣除及有关税收优惠政策的执行，国家税务总局曾出台国税发[2008]116号文《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉》，该文以正列举的方式明确了可在税前加计扣除的8项研究开发费：①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑥专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；⑦勘探开发技术的现场试验费；⑧研发成果的论证、评审、验收费用。此后，为贯彻落实中发[2012]6号文《中共中央国务院关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》，激励企业加大研发投入，财政部、国家税务总局发布了财税[2013]70号文《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》，将企业从事研发活动发生的以下5项支出也纳入税前加计扣除范围：第一，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；第二，专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；第三，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；第四，新药研制的临床试验费；第五，研发成果的鉴定费用。这里应注意，根据不同目的和需要，我国在财务和税法上曾分别出台了不同文件对企业研发费用进行规范。尽管财税[2013]70号文拓宽了企业可在税前加计扣除的研究开发费范围，但企业可在税前加计扣除的研究开发费范围仍要小于财企[2007]194号文和国科发火发[2008]362号文《高新技术企业认定管理工作指引》中的研究开发费范围。如财企[2007]194号文列入企业研发费的房屋折旧费、与研发活动相关的差旅费、办公费等，就不属于可在税前加计扣除的研究开发费。 2.企业研究开发费税前加计扣除的具体处理 通过以上分析我们可以看到，甲公司研究阶段发生研究开发费32万元，其中的差旅费、办公费5万元和房屋折旧费5万元不得在税前加计扣除，开发阶段发生费用化支出研究开发费26万元，其中的房屋折旧费5万元不得在税前加计扣除。因此，甲公司2013年度发生的费用化支出研究开发费可在税前加计扣除金额为（32+26―5―5―5）×50%=21.5万元。甲公司研究开发费中转入无形资产的资本化支出270万元，其中差旅费、办公费20万元和房屋折旧费10万元，不得加计扣除，甲公司资本化支出研究开发费可加计扣除的金额为270―20―10=240万元，2013年度可加计扣除的摊销额为（240÷10÷12×2）×50%=2万元。 甲公司2013年度可加计扣除的研究开发费为21.5+2=23.5万元，而其纳税调整前所得为13.5万元，那么由此形成的年度亏损是否可以结转以后年度弥补呢？目前只有国税函[2009]98号文《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》对此有明确规定，即企业由于技术开发费加计扣除部分已形成年度亏损，可以用以后年度所得弥补，结转年限最长不超过5年。但该文件只适用于新税法实施前企业发生的税务事项，那么甲公司2013年因研究开发费加计扣除而发生的亏损究竟应如何处理呢？实际上国发[2006]6号文《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020）〉若干配套政策的通知》对此早已明确，即企业按当年实际发生的技术开发费的150%抵扣当年应纳税所得额不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。目前适用的企业所得税纳税申报表的设计也体现了国发[2006]6号文的精神。甲公司2013年所得税汇算清缴时，所得税纳税申报表第13行“利润总额”为13.5万元，研究开发费加计扣除金额23.5万元应填入第20行 “加计扣除”，由于无其他纳税调整事项，因此第15行“纳税调整减少额”也为23.5万元。第23行“纳税调整后所得”如果为负数，则是企业可结转以后年度弥补的亏损额，该行=第13行-第15行=13.5-23.5=-10万元。 三、企业内部研发形成的无成资产所得税会计处理 1.区分研究开发费税前扣除和税前加计扣除的范围 企业研究开发费税前加计扣除的范围必须严格遵循国税发[2008]116号文和财税[2013]70号文的规定，但其税前扣除范围并不受这两个文件的限制。因此，尽管甲公司研究开发费中的差旅费、办公费和房屋折旧费等不能在税前加计扣除，但这些支出仍然可以在税前扣除。研究开发费资本化支出转入无形资产的账面价值是270万元，在不考虑加计扣除的情况下，该资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额也是270万元，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。 2.企业内部研发形成的无形资产初始确认时所得税会计处理 甲公司内部研发形成的无形资产考虑税前加计扣除因素后，其计税基础为270+240×50%=390万元，产生可抵扣暂时性差异120万元。但由于该无形资产在初始确认时只对企业资产负债表资产方的“无形资产”和“开发支出”有影响，对企业会计利润并无影响。同时，无形资产只有在以后按照规定期限摊销时才能在税前扣除，因此无形资产的初始确认也不影响企业的应纳税所得额。如果对这种情况下产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，则必须调整无形资产的入账价值，这既有违会计核算的历史成本原则，也影响会计信息的可靠性。因此，根据《企业会计准则第18号——所得税》的“初始确认豁免”原则，内部研发形成的无形资产产生的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。 3.内部研发形成的无形资产后续计量时所得税会计处理 假设甲公司内部研发形成的无形资产会计上摊销年限为15年，税法上摊销年限为10年。则2013末其账面价值为270-（270÷15÷12×2）=267万元，其计税基础为270-（270÷10÷12×2）+[240-（240÷10÷12×2）]×50%=265.5+118=383.5万元。由于加计扣除部分产生的暂时性差异在初始确认时就没有确认递延所得税资产，所以在后续计量时所得税会计处理时也不应考虑该差异。即这里的所得税会计处理只应考虑因该无形资产会计与税法后续计量不同而产生的暂时性差异。2013年末该无形资产不考虑加计扣除时的计税基础为265.5万元，则因该无形资产会计与税法后续计量不同产生应纳税暂时性差异1.5万元，甲公司只应就该部分差异确认递延所得税负债。 （作者单位：扬州大学商学院，江苏 扬州225000） |
| 随便看 |
|
科学优质学术资源、百科知识分享平台，免费提供知识科普、生活经验分享、中外学术论文、各类范文、学术文献、教学资料、学术期刊、会议、报纸、杂志、工具书等各类资源检索、在线阅读和软件app下载服务。