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共享经济下我国增值税征管的挑战及应对路径

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李珍珍

摘要：共享经济以互联网为依托，覆盖诸多经济部门，涵盖不同的商业模式。其在促进经济发展的同时也对我国的增值税征管带来了一系列的挑战。本文在拆分共享经济商业模式的基础上探讨了共享经济对增值税的挑战，并为我国应对共享经济所带来的增值税问题提出了若干建议。

关键词：共享经济? 平台? 增值税

伴随着互联网技术的不断进步，信息和通讯技术的高度普及、社交网络的兴盛以及人们消费观念的转变，人们将网络上的信息分享积极拓展到线下完成去中心化的商品和服务分享，使共享经济应用而生。共享经济利用物联网、大数据、云计算等方式不仅能够在全球范围内低成本、高效率的利用过剩资源、激活存量;而且，还能在多个领域形成新的商业模式和消费增长点，创造额外的工作机会，为全球经济发展带来新活力。根据《中国共享经济发展报告（2020）》显示，2019年我国共享经济市场交易规模已达到32828亿元，呈现出良好的发展势头[1]。但是，共享经济这种新的商业模式在提高资源配置效率，激发经济发展潜力的同时也给我国直接税和间接税的税收征管带来了巨大的冲击。考虑到学者们对共享经济下个人所得税征管问题已经进行了详实的研究，本文主要分析共享经济对我国增值税征管所带来的挑战以及应对措施。

一、共享经济的界定及其商业模式

（一）共享经济的界定

共享经济也被称为分享经济，是指借助数字平台为商品或服务的短期使用创造一个开放市场，商品和服务的主要提供者多为个人。与传统商业模式相比，其最大的特征是借助互联网等现代信息技术在分享使用权，不转移所有权的前提下整合分散化的资源，精准、快速的匹配供需双方的需求。

（二）共享经济的交易主体及交易类型

共享经济是一个抽象的概念，从增值税的角度，需要以交易主体为核心以多维度、多层次的视角拆分共享经济的商业模式，提炼出共享经济的具体交易类型。首先，共享经济包括三类交易主体：商品或服务的供给方、共享经济平台以及商品或服务的需求方。其次，根据交易主体的不同，共享经济商业模式可以划分为两种具体的交易类型：一是供给方以私人或者经营者的身份通过共享经济平台向需求方分享资产、服务等资源;二是共享经济平台利用自身的数字基础设施，匹配用户之间的需求，充当交易媒介。依据是否支付对价以及对价的形式，上述交易又可以划分为以下具体交易类型：

1.供给方通过共享经济平台向需求方提供商品或服务的交易（图一所示）。（1）现金交易：需求方支付货币作为供给方提供商品或服务的对价。如爱彼迎是一家为旅游人士提供短期租赁的服务型网站，房主通过在爱彼迎网站上发布房屋租赁的信息，潜在的租赁者以支付现金的方式完成在线预订。（2）物物交易：依据需求方是否是特定的，此类交易包括不同的交易机制：一是供给方与特定需求方之间的物物交易。供给方在向特定的需求方提供商品或服务时，该需求方以特定的商品或服务与其交换;二是向“公共池”分享商品或服务。在供给方向“公共池”共享商品或服务后，其有权获得平台其他用户提供到“公共池”中的商品或服务。例如，Nightswapping是一家提供住宿服务的在线平台，该平台在其用户之间构建一个共享社区，如果用户通过该平台交换其房子，那么该用户就会获得信用积分，其就可以有权使用该平台其他用户交换的房子。（3）免费交易：需求方免费使用商品或服务，无须支付对价。

2.共享经济平台与用户之间的交易（图二所示）。以支付对价的形式具体区分共享经济平台与用户之间的交易类型较为简单，一种情形是共享经济平台免费为用户提供在线服务;另一种情形是共享经济平台以收取佣金的方式有偿向用户提供在线服务。

二、共享经济对增值税的挑战

本部分结合共享经济的交易类型着手分析共享经济这种新的商业模式对增值税的挑战。

（一）供给方与需求方之间的交易对增值税的挑战

1.纳税主体难以确定。依据《增值税暂行条例》第1条规定，单位和个人是我国增值税的纳税人。《增值税暂行条例实施细则》第9条进一步规定，“个人”是指个体工商户和其他个人。该规定表明，增值税上的纳税人必须是从事经营性活动的主体。而单位或者个体工商户的雇员基于雇佣合同或者其它的法律联系所创设的雇佣关系为雇主提供的服务属于非经营性活动，因此其不是增值税的纳税人。出于增值税的目的，对供给方通过共享经济平台向需求方提供商品或服务征收增值税，首先需要判断供给方与平台之间是否存在雇员关系，这将决定其是否负有交纳增值税的义务。在共享经济中，由于传统的劳务提供方与需求方之间介入了服务型共享经济平台，这就使共享经济下基于互联网平台所产生的用工关系与传统雇佣关系之间存在区别。在传统雇佣关系中，劳动者遵循固定的工作时间，在工作场所内按照雇主的指令从事有报酬的劳动，并接受雇主的监督和激励[2]。但是，服务型共享经济平台下所产生的用工关系具有新变化，一方面，劳动者可以自由的决定是否在平台上接单和工作，自由决定工作时间以及地点，而且劳动者需要自行提供劳动工具[3];另一方面，服务型共享经济平台能通过自身的数字基础设施，为实现供需的匹配，对劳动提供方提供劳动的过程施加一定的控制和指导，使劳务提供方对共享平台具有一定程度的依赖性。所以，在共享经济的用工模式中，平台对劳动过程的控制和服务提供者拥有一定的自主权是同时存在的，而且劳务提供者对平台的经济依赖和组织依赖与传统雇佣关系存在差异性。这就导致确定服务提供者与共享经济平台之间是否存在雇员关系具有争议性和模糊性，尤其是在以优步为代表的共享出行领域中。一种观点认为，共享经济下的用工形式本质上没有改变雇佣关系的性质;另一种观点认为，共享经济下的用工关系已从雇佣关系转变为合作关系[4]。在界定服务提供者与平台关系方面存在的争议对认定服务提供者是否是增值税上的纳税人产生了不确定性。

2.应税交易的认定具有模糊性。依据《增值税暂行条例实施细则》第3条的规定，一項交易构成应税交易要求纳税人为获取对价而提供应税货物和服务。对价是销售方因提供应税劳务或服务从购买方处取得的货币、货物以及其他经济利益。因此，对价必须满足以下要件：首先，对价的形式表现为货币、非货币或者二者相结合的方式;其次，对价必须能以金钱表示;最后，对价是对给付的“报酬”，给付与对价之间必须存在直接联系（direct link）[5]。对于共享经济下的物物交易，认定所交换的商品或服务是否构成对价具有模糊性。一方面，特定需求方作为交换所提供的商品或服务的价值是否能被评估。例如，房主A与房主B出于个人目的在旅游期间互相交换房子居住。对该交易是否符合对价的构成要件，可能存在两种不同的观点：一种观点认为，双方之间交换房屋可以视为互相租赁的情形，彼此所交换房屋的价值就是交易时房屋被租赁所产生的租金;另一方观点是，一方向对方提供房屋所获得利益是有权临时使用另一方的房屋，是一种权利，而这种权利是无法用金钱衡量的，不属于对价。另一方面，向“公共池”分享商品或服务时，供给方的交易对象是非特定的，并且其对以后从“公共池”中获得的交换对象缺乏预见性，此时的给付与对价之间是否存在直接联系在实践中缺乏明确性。

（二）共享经济平台企业的性质难以定性对增值税的挑战

平台具有网络化和数字化的特性，其在共享经济下能够提供不同类型的服务。然而，当前相关法律对界定平台企业的行业归属没有明确的规定，影响增值税税率的适用。共享经济下，平台为促使供给方和需求方达成交易积极提供的在线服务通常被定性为中介服务。但是，在实践中，尽管一些平台从形式看是提供中介服务，但是实质上却与其用户（供应方）存在雇佣关系，此时，依据“穿透规则”，揭开平台的“面纱”，将其视为供给方。以优步为例，优步在服务协议中明确指出该平台不提供出租、驾驶和运输服务，其仅提供司机与乘客之间的信息沟通和匹配服务。但是，在优步的运营模式中，优步能够选择司机，设置路线、考核司机、受理投诉等。因此，有观点认为，依据实质重于形式原则，优步提供的服务应当是运输服务，而非中介服务[6]。

（三）无纸化交易对“以票控税”的挑战

在传统的交易活动中，发票作为交易的重要凭证，税务机关基于发票的真实性和可信赖性，通过对发票进行税收稽查、核算来监控税源，防止税收流失。但是，在共享经济中，交易双方依靠信息技术在互联网平台上开展一系列交易，相关的交易记录储存在网络中，以电子数据的形式呈现，不会开具实体化的发票，具有无纸化交易的特征。然而，依据信息技术衍生出的共享经济交易数据在实践中存在被篡改、隐藏和破坏的风险，会对数据的真实性产生影响。一方面，平台可能出于自身利益或者提高平台竞争力的目的修改交易数据而“隐匿”平台或者个人的收入或者通过平台刷单伪造交易记录[7]。另一方面，交易双方经常隐匿真实的姓名、身份和地址，使税务机关难以依据交易信息确定交易双方的真实身份。这就使税务机关依靠这些电子数据信息进行税基评估时缺乏真实性和可信性。

三、我国应对共享经济的增值税措施

《2020年政府工作报告》再次明确指出要发展共享经济，将共享经济上升到国家经济的战略层面。因此，如何应对共享经济所带来的增值税挑战已经变得十分重要，因为这不仅关系着税收的征收，而且也关系着为共享经济营造良好的税收环境，保障共享经济稳健的发展。我国针对共享经济所带来的增值税挑战，可以考虑如下建议：

首先，考虑一系列的税收政策原则，尤其是税收中性原则和效率原则。税收中性原则作为增值税的核心原则，要求适用于共享经济和传统经济、以及共享经济不同商业模式之间的税收待遇应当是中立的和公平的。一方面，我国当前的增值税制度要平等的适用于传统经济和共享经济。共享经济与传统经济是紧密联系的，不能基于共享经济的特殊性对共享经济与其他经济做出人为“圈离”从而适用专门的增值税制度，这是有违税收中性原则的。另一方面，要保障交易主体在相似的情况下进行类似的交易的税收待遇是相同的。另外，对共享经济征收增值税还要降低纳税人的合规成本以及税务机关的征收成本。例如，税务机关可以在官网上公布共享经济参与主体缴纳增值税的具体操作指南，简化税制，明确易懂，使交易主体能够合理的预测交易的税收结果，降低纳税人的遵从成本。加强与平台的合作，掌握相关交易信息，确保税务机关在正确的时间和地点征收合理数额的税收，提高税收征管效率。

第二，完善增值税法律制度。共享经濟作为一种区别于传统经济的商业模式，在确定增值税的纳税人、税率、应税项目等税收要素时存在模糊性、不确定性和争议性。同时，我国现存的税收制度并未就共享经济所产生的税收问题予以回应。这就导致税务机关在适用现存的增值税法律规范对共享经济征税时面临规范不清晰、条款不确定的问题，出现无法可依或者有法错依的现象，容易引起税收争议。因此，我国应结合共享经济的特征完善现存的增值税法律制度，明确共享经济的纳税主体、征税范围、雇员关系的认定标准、平台性质的定性、电子发票在增值税征管中的地位等内容，使税务机关对共享经济征税时能够有法可依。

第三，加强区块链技术在增值税征管中的应用。随着“互联网+税务”的高度融合，区块链技术应用到税收征管领域，实现了“区块链+税收”模式的有效结合，为税收治理的现代化带来了创新与颠覆性变革[8]。在共享经济快速发展的背景下，依靠区块链技术独有的特性，加强区块链技术在增值税征管中的适用，能够有效的弥补税收征管在共享经济中面临的信息不对称、电子数据不真实、纸质发票缺失等问题。区块链技术之所以能够满足共享经济下增值税征管的需要，是因为其在数据处理方面具有去中心化、不可篡改、可追溯等特性。一方面，区块链技术去中心化的特性能够使交易数据可以在对等网络中分散产生、传播后实现分散储存[9]。这有助于加强税务机关与共享经济交易主体之间涉税信息的共享，解决信息不对称的问题，从而打破“信息孤岛”的状态，实现对纳税人应税交易动态的了解，强化对税源的管控。另一方面，区块链技术的不可篡改性和可追溯性，能够保证交易记录的真实性以及可审查性，有助于税务机关准确的计算税基以及进行税务稽查。另外，区块链技术所具有的上述特性，能够保证共享交易下所产生的电子数据的真实性以及可靠性，因此，税务机关可以充分依据电子发票对共享交易征税增值税，实现交易即开票、开票即报销以及发票及数据的结合，不仅有利于解决纸质发票缺失的问题，而且也助于提高税收征管效率。

参考文献：

[1]国家信息中心. 《中国共享经济发展报告2020》第6页.

[2]吴清军，张艺园等. 互联网平台用工与劳动政策未来发展趋势—以劳动者身份判定为基础的分析[J].中国行政管理，2019（4）：116-119.

[3]吴清军，杨伟国. 共享经济与平台人力资本管理体系—对劳动力资源与平台工作的再认识[J].中国人力资源开发，2018，35（6）：104-105.

[4]常凯，郑小静.雇佣关系还是合作关系？-互联网经济中用工关系性质辨析[J].中国人民大学学报，2019（2）：78-79.

[5]杨小强，胡蕙雅.论增值税法上的对价[J].经济法研究，2016，17（2）：66-67.

[6]Lily Zechner.How to Treat the Ride-Hailing Company Uber for VAT Purposes[J]. International VAT Monitor，2019，30（6）： 262-263.

[7]蔡昌，李艳红.共享经济的税收治理难点与治理方略研究[J].商业会计，2020（5）：7-8.

[8]龚永丽，方泽铭.区块链技术在税收征管中的应用及挑战研究[J].当代经济，2020（1）：68.

[9]杜莉，郑毓文.应用区块链技术推断我国增值税征管创新：机制分析和方案设计[J].税务研究，2018（6）：77.

作者单位：武汉大学法学院

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