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营改增计税方法实务探讨

范文

倪威勤

我国自1993年12月l 3日颁布实施了《中华人民共和国增值税暂行条例》，已历经24个春秋。2012年1月1日率先在上海交通运输业和部分现代服务业试点营改增，到2016年5月1日全面推行营改增止，在短短4年零4个月的时间里，增值税的征税范围已扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现增值税对货物和服务的全覆盖，吞并了营业税，成为我国第一大流转税种。时至今日，全面推行营改增政策已过去了一年有余，国家税务总局、财税部门陆续出台各项细则、通知，对营改增政策进行了不间断的完善和补充。笔者作为一名基层的财会人员，从实务工作的角度对营改增后增值税的计税方法进行阐述。

一、计税方法

按有无抵扣项分，增值税的计税方法有一般计税方法和简易计税方法两种。两者差异：1、适用范围不同：一般计税方法仅适用于一般纳税人，简易计税方法适用于小规模纳税人及特定情况下的一般纳税人；2、计算方法不同：一般计税方法下应交增值税=当期销售额*销项税率-当期进项税额，简易计税方法下应交增值税=销售额×征收率（销售额不包含应纳税额）=含税销售额+（1+征收率）×征收率（销售额和应纳税额合并定价）；3、可抵扣性不同：一般计税方法使用销项税率且允许扣除进项税额，简易计税方法使用征收率且不允许抵扣进项税额。

按销售额内涵分，增值税的计税方法有全部价款（含价外费用）和差额（余额）纳税两种。

两者差异：1、来源不同：全额纳税源于增值税暂行条例，差额纳税源于营业税暂行条例、营改增后延用于部分应税服务项目；2、基数不同：全额纳税包括全部价款和价外费用，差额纳税为全部价款和价外费用扣除代其他纳税人收取价款后的差额。

二、實务处理分析

（一）选择计税方法时存在的问题

1、营改增政策引入了选择性的计税方法，如转让、销售、出租、融资租赁营改增前取得的不动产/土地使用权，就连收取营改增前开工的公路、桥、闸通行费的行为，只要涉及利用营改增前取得的不动产项目获取营业收入，或是直接处置营改增前取得的不动产、土地项目，都可以适用5%的简易计税方法。原先通过交纳营业税方式取得的不动产（含土地使用权），没有增值税进项税的账面记录，后续处置也就没有增值税进项税额可以抵扣。选择简易计税方法，实质上是维持了原先取得时的税率水平，使营改增前后取得的不动产在税负上保持相对的公平，为原先在营业税方式下取得的不动产（含土地使用权）的后续使用、处置，提供了过渡性的操作办法。但简易计税方法毕竟偏离了增值税的中性原则，未能从根本上解决增值税抵扣链条的连续性问题，造成重复征税，加重后续取得不动产的纳税人的税收负担。为此，作为一般纳税人企业，不能简单地从税率高低上考虑适用的计税方法，而需要依据未来三年的不动产项目建设规划，结合对其他税费种、会计利润的影响，来综合考虑有利于企业的计税方式。

2、营改增政策充分考虑了不同类型企业的税收负担情况，对于一些进项税抵扣额来源少的轻资产型企业（如劳务派遣、人力资源外包服务类企业、经纪代理业、旅游业），通过设置差额纳税方法，来达到公平税负的目的。

当企业选择差额纳税方法后，税法对其也设定了一些限制性的条件，如差额纳税人向用工单位收取用于支付给劳务派遣人员的工资、福利和为他们办理的五险（养老、医疗、工伤、失业、生育保险）一金（住房公积金）费用，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。这在一定程度上削弱了差额纳税企业相对于全额纳税企业的市场竞争力，使部分流转额始终游离在增值税抵扣链条之外，无法作为增值额的计算依据，造成流转额统计的不完整。

为此，轻资产型企业应考虑自身经营中抵扣税额的可获得性和业务竞争需要，来综合判断适用的纳税方法。

（二）增值税税率多档并存的问题

自全面推行“营改增”以来，对纳入“营改增”范围的服务主要适用增值税11%或6%的税率：原先已存在17%、13%、零税率以及3%征收率的增值税税率/征收率：营改增前取得的不动产的租赁和处置可以适用5%的征收率简易征收，这样就汇总形成目前7档的税率或征收率。

随着科技创新和社会发展，经济主体行为的日异复杂、经营业态的多元化、行业边界的模糊使得兼营、混营不同税率的情况日益增多，征纳双方难以明确所适用的增值税税率，导致同业不同策的问题产生，进而形成市场不公平竞争。

增值税税率多档并存，加大了增值税的征管成本和难度，影响了增值税中性特点的充分发挥，阻碍着市场机制对资源的配置，不利于实现“营改增”终极目标——公平税负。

为此加快增值税税率的简并进程，对于公平税负、简化征纳双方的操作、真正实现“营改增”终极目标，具有着重要的意义。

三、改进措施和建议

（一）选择计税方法时需要考虑的因素

1、对增值税的影响

1）当该项目能取得的进项税额为154.44万元，按提供建筑服务的税率11%计算，则自有不动产经营租赁项目的装修、改造、扩建等工程支出不合增值税金额等于1，404万元、含增值税金额等于1，558.44万元时，选择两种计税方法对企业增值税的影响是一致的。2）当自有不动产经营租赁项目的装修、改造、扩建等工程支出不含增值税金额大于1，404万元、含增值税金额大于1，558.44万元时，一般计税方法较简易计税方法可以减少增值税的计交；反之则一般计税方法较简易计税方法增加增值税的计交。

根据上述举例测算结果，在选择计税方法时，企业需要考虑如下因素：

1）企业需要做好未来装修改造的详细规划，如预期近三年内不会发生大额装修支出或者承租单位会自行承担装修支出的情况下，选择简易计税方法对企业有利：如果企业预期未来装修、改造、扩建支出较多、且能取得一般计税方法税率的增值税专用发票的情况，则选择一般计税方法对企业有利。2）选择一般计税方法后，如果企业进行整体改建，必须单列用于经营租赁的自有不动产装修、改造、扩建等工程支出，不能与企业作其他用途的自有不动产装修、改造、扩建等工程支出相混淆，如无法区分的，则存在用于抵扣的进项税额区分不清的风险。3）企业在多个区域持有多幢建筑物、且产权证均单独办理的情况下，企业应针对不同建筑物的购建时间长短、使用状况、改造计划，从税收经济效益的角度，分别考虑所适用的计税方法。

2、对其他税收及企业利润的影响

营业税为价内税，含在服务价格内；增值税是价外税，剔除在货物、加工、修理修配劳务的价格之外。营改增后，同样的价格，由于计税方法的变化，也引起了其他税费种乃至财务报表利润项目的变化。

举例：自有不动产经营租赁

1）选择一般计税方法。假设取得含增值税的不动产租赁收入100万元，按自有房产的房产税税率12%计算，应交房产税=100/（1+11%）*12%=10.81万元；应交城建税、教育费附加、地方教育费附加=100/（1+11%）*11%*12%=1.19万元；不考虑其他成本的情况下，计入财务报表中的其他业务收入=100/（1+11%）-10.81-1.19=78.09万元。2）选择简易计税方法。同样假设取得含增值税的不动产租赁收入100万元，按自有房产的房产税税率12%计算，应交房产税=100/（1+5%）*12%=11.43万元，较一般计税方法要多交房产税0.62万元；应交城建税、教育费附加、地方教育费附加=100/（1+5%）*5%*12%=0.57万元，较一般计税方法要少交城建税、教育费附加、地方教育费附加0.62万元；不考虑其他成本的情况下，计入财务报表中的其他业务收入=100/（1+5%）-11.43-0.57=83.24万元，较一般计税方法要多体现其他业务收入即利润总额5.15万元，就来源于两种计税方法下的增值税差异。

综上所述，当企业未来面临较多发展机遇，需要利用现有房产作为资源投入的情况下，考虑一般计税方法为先。这样，企业虽然前期暂时l生多交纳了增值税，对前期盈利有一定程度的影响，但作为连接增值税抵扣链条的成本，还是能被后续增值税抵扣收益所弥补的。

（二）简并税收

自2017年7月1日起，我国简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率，形成17%、11%、6%、零税率以及5%、3%征收率的6档增值税税率/征收率档次。随着营改增前老不动产项目的陆续处置，5%征收率的应用会逐步减少，如果未来能最终形成1档基本税率、1档优惠税率、零税率和1档征收率这样4档增值税税率/征收率档次，就能在最大程度上清晰税率层次，简化增值税的应用，真正实现公平税负的目的。

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