再论税收本质

    杜爽　李冰

    摘 要：国家凭借什么权利征税？税收反映的是"权利关系"还是"债务关系"？在我国税法理论界和实务界一直存在诸多分歧。本文针对税权关系问题提出了自己的见解。

    关键词：税收；债务关系

    税收的本质是什么，纳税人为什么有依法纳税的义务，国家凭借什么权利征税一直是广为讨论的重要话题，税收反映的是"权利关系"还是"债务关系"在我国税法理论界和实务界也存在诸多分歧。

    1 税收本质争论焦点

    税收债权债务关系理论和税收权利关系理论长久以来争论的焦点是行政权利在税收法律关系中的地位，以及税收征纳双方的法律关系问题。税收债权债务理论认为，税收法律关系的成立和税法规定的课税要件的满足程度有关系，税务机关的行政行为和税收没有必然的关系，因此，税收征纳双方在税收法律关系上具有对等性。税收权利关系理论则认为，税务机关的行政行为是税收法律关系的基础，税务机关相对于人民具有优越性，因此，税收法律关系具有单方面的命令特点。税收债权债务关系说不仅肯定了税收程序法的权利属性，同时承认税务机关行政权利应该受到法律规定的制约，税收的征纳关系作为公法关系，具有和私法上的债权债务关系的性质。因此，民法上关于债的制度同样适用于税收法律关系。

    2 税收债务关系辨析

    从法理上看，税收的征纳双方是平等、互惠的关系。纳税人作为税收法律上的权利以及义务主体，可以享受想法规定的各种权利及义务，依照法律规定，依法纳税，以助于国家具备为公民提供公共服务的能力。现代法治社会的重要特征在于对于"公权力"的制约。纳税人同意纳税是因为出于保护自身的利益，并不是惧怕政府的征税权利。假使国家不提供公共物品，不在市场失灵的领域发挥作用，纳税人的利益就会受到损害。出于这一原因，纳税人愿意牺牲自己的一部分财产，维护国家的权利体系。税收究竟反映的是债务关系还是权利关系，决定了国家税收立法以及政策制定的精神和基本原则。当然，不同的学说对此解释各不相同。笔者赞同税收关系是一种债权债务关系。

    将税收征纳关系定义为法律上的债权债务关系是税收债法理论的核心。仅就税收阶段分析，国家具有请求纳税人履行税收债务的权利，这时候国家即是债权人，是债务主体，纳税人时债务人，是义务主体。然而，税收的债务关系和私法上的债权并不相同，因为债权人是国家、政府决定了它属于公债。此时，我们从整个财政收支过程来看待税收，可以知道，国家收取的税收实质是公民享受国家提供公共物品的一种对价，国家提供公共物品是对公民对债务履行的对等支付，这时，国家成了义务主体，债务人，公民是权力主体、债权人。这时从整个财政收支过程来看，国家和纳税人之间是一种相互给付的平等的关系。

    1919年，德国在《税法通则》中明确提出了"税收之债"的概念，此后，美国、英国、日本、法国、意大利等国家以及后发展起来的新加坡、韩国以及我国的台湾地区都先后接受了这一理论，并且将"税收之债"写进本国（或地区）的税法当中。将税收看作是一种债权债务关系，可以帮助我们改变传统的税收观念，切实保障纳税人的合法权益。它的出现，可以说是税收领域的一场思想革命，它将引起我们在税收立法、政策制定、税收实践以及税收理论研究和教学等诸多方面的根本性变革。

    税收的产生基于公共无物品的存在。由于公共物品本身的非排他性和非竞争性的特点决定了其只能由政府提供，不能有由私人部门有效提供。政府和纳税人最基本、最原始的关系就形成了：政府为公民提供必要的公共物品。纳税人承担纳税义务，支付税收，作为享受公共物品的对价。由此可见，纳税人与政府的关系，最初的原因是纳税人对于公共物品有需求，最终的目的是为了实现纳税人享受公共物品的权利。

    我国《税收征管法》明确规定了税收债权优先于无担保债权，并且对于纳税义务发生之后的抵押权、留置权、质权也做了具体的规定。征管法还规定税务机关可参照《合同法》中关于代位权、撤销权的相关规定，渗透了税权的债务性质。然而，税务机关行驶税收权利时采用民事诉讼等司法纠纷解决机制并不能说明税收债权关系完全等同于私法债权。税收债权原则上依据的是税收法定主义原则即公法原则。而非自治原则即私法原则。

    3 税收债权关系关注重点--纳税人权利

    税收之债的制度首要目的是保证国库收入的取得，它通过完善的制度，全面的保障国家的债权。税法悠久的历史演变过程当中，始终贯穿着债权人以及债务人利益的博弈。按照税收债权债务关系理论来配置征纳双方的权利及义务应当从保证国家收入和保障纳税人权利两个方面出发，实现各方利益均衡。虽然债权关系属于公法债权，与私法债权有明显的区别，但是他们同样关注保障纳税人权利的问题。税收债权债务关系理论关注如何提升和保障纳税人的权利，因此，据此理论建立的其的税收制度也应当在税务当局行政权利优位和纳税人权利保护中进行选择和判断，在我国这仅仅是个开始。

    参考文献：

    [1]周刚志.也论税收债权债务关系[J].税务研究，2010.（2）.

    [2]张守文.税收权利的性质及其保护[J].法商研究，2001（6）.

    [3]王家林.也从纳税人的权利和义务谈起--就一些税法新理论求教刘剑文教授[J].法学杂志，2005.（5）.