浅议政府补助在实务核算中的应用
唐前
为了适应市场经济发展需要，提高会计信息质量，财政部于2017年5月发布《企业会计准则第 16 号——政府补助》的修订版，对政府补助的确认、计量及其信息披露进行了规范。同时为了便于业内操作理解，财政部会计司于2018年2月对《企业会计准则第16号——政府补助》进行了解读。
与2006年印发的政府补助准则（以下称原准则）相比，2017年修订的政府补助准则（以下称新准则）作了较大的修改，主要修订内容包括以下几个方面：
一、明确了适用范围
新准则明确了适用范围，特别指出不适用的几种情况：
（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。
（二）所得税减免，适用《企业会计准则第18号—所得税》。
（三）政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益。
二、规范了会计核算
《企业会计准则第16号—政府补助》应用指南（2006年）中规定，政府补助计入营业外收入核算。新准则对政府补助进行了区分，判断其是否与企业日常活动相关，与企业日常活动相关的，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的，则计入营业外收支。
三、增加了净额法
原准则对政府补助的会计处理采用总额法，即将政府补助确认为当期收益或递延收益；新准则增加了净额法，即将政府补助作为扣减项，冲减相关资产或成本费用。两种会计处理方法可供企业选择。
四、清晰界定了贴息的两种会计处理方法
新准则对政策性优惠贷款贴息作了详细的会计处理规定，提供了两种方法供企业选择，并规定企业选择了两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。
五、增设了“其他收益”科目
原准则对政府补助计入“营业外收入”科目核算，其列报是在利润表中的“营业利润”项目之下，形成“利润总额”的一部分。新准则对政府补助增设“其他收益”科目核算，对其列报作了明确规定：企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。
原准则自2006年发布至今已逾十载，国内经济形势和市场经济业务均已发生很大的变化，政府在新的市场经济条件下修订发布了新准则，解决了原准则过于简单、笼统的问题，内容更具体，操作性更强，指引性更清晰，有助于规范企业会计账务的处理，提升企业会计信息的质量和透明度，并提高不同行业、不同企业之间信息的可比性，从而更好地服务于企业、股东、投资者和监管机构，为财务报告使用者在进行经济决策时提供真实、可靠的财务信息。
随着经济业务日益复杂，政府补助种类越来越多，形式多种多样，比如体现行业扶持政策的税收优惠及返还、为支持特定领域或区域发展给予的贷款贴息、为达到某种社会效益要求企业做出某种承诺时给予企业的特定补偿以及各种产业基金等等。市场瞬息万变，企业情况也是千差万别，在具体实务操作的过程中，笔者认为，对于政府补助在实务中的处理，应该仔细考量，认真研究，选择合适的核算方法，并在操作中注意以下几个方面问题：
一、区分主营业务收入与其他收益（营业外收支）
对于政府补助应该如何界定，新准则对于政府补助和政府购买服务的区分作了清晰界定：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的組成部分，应当适用收入会计准则；与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，适用政府补助会计准则，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当适用政府补助会计准则，计入营业外收支。
应当注意的是，在实际业务当中，由于经济业务复杂多变、政府补助表现多样，补助款项是否与商品直接相关，在某些补贴中也不是特别清晰，比如政府支助某出版社出版一本图书，政府给予一定的金额，补贴这本书的部分成本费用支出，但同时要求图书出版后，出版社免费赠送小部分图书给某机构，其余大部分图书由出版社自行支配。笔者认为，这项政府补助是与企业生产活动密切相关的，而且是与产品密切相关的，但是政府要求的企业产品对价远小于资助金额，这样，这项政府补助是适用政府补助准则，全额计入其他收益？还是一分为二，与免费赠送对应的部分补助金额适用收入准则，计入主营业务收入，其余与自由支配对应的部分补助金额适用政府补助准则，计入其他收益？一项政府补助是否可以分为两部分进行账务处理？这需要更详细的条款进行清晰界定。
二、总额法与净额法的选择
对于政府补助的计量，除了政策性优惠贷款贴息以外，新准则允许企业自行选择采用总额法或者净额法进行会计处理，这就要求企业从政府补助的具体用途、经济属性进行判断，采用哪一种方法更为合理、清晰。总额法把政府补助计入其他收益，核算上收支两条线能更清晰地反映项目的全成本费用支出，更有利于对项目进行效益分析。净额法把政府补助冲减相关成本费用，更能反映经济业务的实际支出。企业应当充分理解总额法和净额法，根据政府补助的业务实质进行判断选择。比如，对于出台多年的出版业增值退税政策，核算上采用总额法更能反映政府补助政策的经济实质，充分显示政府对出版业的政策扶持。而对于政府补助购置固定资产的，采用净额法核算，即冲减固定资产的账面价值，显示了企业的实际投入。此外，在采用净额法核算时，期末进行所得税纳税处理不需纳税调整，处理更为简单。以下举例说明：
甲公司根据数字化业务建设发展需要，年末购置了一批智能化设备，打造数字化阅读分众平台。由于该数字化平台符合政府相关产业扶持政策，甲公司向市政府申请了1000万元，以补贴设备购置支出。该批设备不含税价2000万元，甲公司经过分析考量，以净额法对政府补助进行会计处理。
年度终了，甲企业进行企业所得税申报。根据税法相关规定，企业取得的各类专项用途财政性资金，除国家投资以及资金使用后要求归还本金以外，均应计入企业当年收入总额（但如果同时符合以下3个条件的，可以作为不征税收入：1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算）。年末甲公司购入设备的账面价值为1000万元，由于税法规定，不征税收入所形成的资产，其计提的折旧不得在所得税前扣除，因此，这项设备的计税基础是1000万元，两者不产生差异。由此可见，与资产相关的政府补助，以净额法核算，不征税收入对会计利润和应纳税所得额均无影响，资产的账面价值与计税基础一致，无需进行所得税纳税调整，从这个角度而言，企业采用净额法核算更为合适、简单。
对于政府补助，企业是应该采用总额法还是净额法，财政部会计司在2018年2月《关于政府补助准则有关问题的解读》文件中进一步解释：企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。这就需要企业在处理经济业务时，仔细考量权衡，选择最佳的处理方法。
三、衔接
由于新准则是在2017年6月实施，企业在进行政府补助会计处理时应注意衔接问题。新准则规定，企业对2017年期初已存在的政府补助采用未来适用法处理，不需调整2016年期末有关科目的期末余额，在编制2017年年度报表时也不需调整可比期间的比较数据。对2017年期初至新准则施行日之间新增的政府补助，应当视同从2017年1月1日起按照政府补助准则进行会计处理，以确保在2017年度對政府补助业务采用的会计处理方法保持一致。企业实际业务操作中，很多政府补助项目是跨年度进行的，或是一个政府补助项目分期核算，会计政策的变化，会使得同一个项目采用不同的会计核算方法，或在不同的科目中核算，企业在进行项目效益分析时应注意这一点。
政府对新准则的修订，是从我国经济实际出发，进一步规范了政府补助的确认、计量及其信息披露，完善了企业会计准则体系，从制度上保障了企业提供高质量的会计信息，对提高财务报表的质量和会计信息的透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同具有重要的意义。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则第16号——政府补助》，2017，05.
[2]财政部.《关于政府补助准则有关问题的解读》，2018，02.
[3]财政部.国家税务总局《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》，2011，09.
[4]周忠明，赵新贵.政府补助新准则采用净额法的处理技巧[N].中国税务报，2017，07.
（作者单位：深圳出版发行集团公司）
为了适应市场经济发展需要，提高会计信息质量，财政部于2017年5月发布《企业会计准则第 16 号——政府补助》的修订版，对政府补助的确认、计量及其信息披露进行了规范。同时为了便于业内操作理解，财政部会计司于2018年2月对《企业会计准则第16号——政府补助》进行了解读。
与2006年印发的政府补助准则（以下称原准则）相比，2017年修订的政府补助准则（以下称新准则）作了较大的修改，主要修订内容包括以下几个方面：
一、明确了适用范围
新准则明确了适用范围，特别指出不适用的几种情况：
（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。
（二）所得税减免，适用《企业会计准则第18号—所得税》。
（三）政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益。
二、规范了会计核算
《企业会计准则第16号—政府补助》应用指南（2006年）中规定，政府补助计入营业外收入核算。新准则对政府补助进行了区分，判断其是否与企业日常活动相关，与企业日常活动相关的，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的，则计入营业外收支。
三、增加了净额法
原准则对政府补助的会计处理采用总额法，即将政府补助确认为当期收益或递延收益；新准则增加了净额法，即将政府补助作为扣减项，冲减相关资产或成本费用。两种会计处理方法可供企业选择。
四、清晰界定了贴息的两种会计处理方法
新准则对政策性优惠贷款贴息作了详细的会计处理规定，提供了两种方法供企业选择，并规定企业选择了两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。
五、增设了“其他收益”科目
原准则对政府补助计入“营业外收入”科目核算，其列报是在利润表中的“营业利润”项目之下，形成“利润总额”的一部分。新准则对政府补助增设“其他收益”科目核算，对其列报作了明确规定：企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。
原准则自2006年发布至今已逾十载，国内经济形势和市场经济业务均已发生很大的变化，政府在新的市场经济条件下修订发布了新准则，解决了原准则过于简单、笼统的问题，内容更具体，操作性更强，指引性更清晰，有助于规范企业会计账务的处理，提升企业会计信息的质量和透明度，并提高不同行业、不同企业之间信息的可比性，从而更好地服务于企业、股东、投资者和监管机构，为财务报告使用者在进行经济决策时提供真实、可靠的财务信息。
随着经济业务日益复杂，政府补助种类越来越多，形式多种多样，比如体现行业扶持政策的税收优惠及返还、为支持特定领域或区域发展给予的贷款贴息、为达到某种社会效益要求企业做出某种承诺时给予企业的特定补偿以及各种产业基金等等。市场瞬息万变，企业情况也是千差万别，在具体实务操作的过程中，笔者认为，对于政府补助在实务中的处理，应该仔细考量，认真研究，选择合适的核算方法，并在操作中注意以下几个方面问题：
一、区分主营业务收入与其他收益（营业外收支）
对于政府补助应该如何界定，新准则对于政府补助和政府购买服务的区分作了清晰界定：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的組成部分，应当适用收入会计准则；与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，适用政府补助会计准则，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当适用政府补助会计准则，计入营业外收支。
应当注意的是，在实际业务当中，由于经济业务复杂多变、政府补助表现多样，补助款项是否与商品直接相关，在某些补贴中也不是特别清晰，比如政府支助某出版社出版一本图书，政府给予一定的金额，补贴这本书的部分成本费用支出，但同时要求图书出版后，出版社免费赠送小部分图书给某机构，其余大部分图书由出版社自行支配。笔者认为，这项政府补助是与企业生产活动密切相关的，而且是与产品密切相关的，但是政府要求的企业产品对价远小于资助金额，这样，这项政府补助是适用政府补助准则，全额计入其他收益？还是一分为二，与免费赠送对应的部分补助金额适用收入准则，计入主营业务收入，其余与自由支配对应的部分补助金额适用政府补助准则，计入其他收益？一项政府补助是否可以分为两部分进行账务处理？这需要更详细的条款进行清晰界定。
二、总额法与净额法的选择
对于政府补助的计量，除了政策性优惠贷款贴息以外，新准则允许企业自行选择采用总额法或者净额法进行会计处理，这就要求企业从政府补助的具体用途、经济属性进行判断，采用哪一种方法更为合理、清晰。总额法把政府补助计入其他收益，核算上收支两条线能更清晰地反映项目的全成本费用支出，更有利于对项目进行效益分析。净额法把政府补助冲减相关成本费用，更能反映经济业务的实际支出。企业应当充分理解总额法和净额法，根据政府补助的业务实质进行判断选择。比如，对于出台多年的出版业增值退税政策，核算上采用总额法更能反映政府补助政策的经济实质，充分显示政府对出版业的政策扶持。而对于政府补助购置固定资产的，采用净额法核算，即冲减固定资产的账面价值，显示了企业的实际投入。此外，在采用净额法核算时，期末进行所得税纳税处理不需纳税调整，处理更为简单。以下举例说明：
甲公司根据数字化业务建设发展需要，年末购置了一批智能化设备，打造数字化阅读分众平台。由于该数字化平台符合政府相关产业扶持政策，甲公司向市政府申请了1000万元，以补贴设备购置支出。该批设备不含税价2000万元，甲公司经过分析考量，以净额法对政府补助进行会计处理。
年度终了，甲企业进行企业所得税申报。根据税法相关规定，企业取得的各类专项用途财政性资金，除国家投资以及资金使用后要求归还本金以外，均应计入企业当年收入总额（但如果同时符合以下3个条件的，可以作为不征税收入：1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算）。年末甲公司购入设备的账面价值为1000万元，由于税法规定，不征税收入所形成的资产，其计提的折旧不得在所得税前扣除，因此，这项设备的计税基础是1000万元，两者不产生差异。由此可见，与资产相关的政府补助，以净额法核算，不征税收入对会计利润和应纳税所得额均无影响，资产的账面价值与计税基础一致，无需进行所得税纳税调整，从这个角度而言，企业采用净额法核算更为合适、简单。
对于政府补助，企业是应该采用总额法还是净额法，财政部会计司在2018年2月《关于政府补助准则有关问题的解读》文件中进一步解释：企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。这就需要企业在处理经济业务时，仔细考量权衡，选择最佳的处理方法。
三、衔接
由于新准则是在2017年6月实施，企业在进行政府补助会计处理时应注意衔接问题。新准则规定，企业对2017年期初已存在的政府补助采用未来适用法处理，不需调整2016年期末有关科目的期末余额，在编制2017年年度报表时也不需调整可比期间的比较数据。对2017年期初至新准则施行日之间新增的政府补助，应当视同从2017年1月1日起按照政府补助准则进行会计处理，以确保在2017年度對政府补助业务采用的会计处理方法保持一致。企业实际业务操作中，很多政府补助项目是跨年度进行的，或是一个政府补助项目分期核算，会计政策的变化，会使得同一个项目采用不同的会计核算方法，或在不同的科目中核算，企业在进行项目效益分析时应注意这一点。
政府对新准则的修订，是从我国经济实际出发，进一步规范了政府补助的确认、计量及其信息披露，完善了企业会计准则体系，从制度上保障了企业提供高质量的会计信息，对提高财务报表的质量和会计信息的透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同具有重要的意义。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则第16号——政府补助》，2017，05.
[2]财政部.《关于政府补助准则有关问题的解读》，2018，02.
[3]财政部.国家税务总局《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》，2011，09.
[4]周忠明，赵新贵.政府补助新准则采用净额法的处理技巧[N].中国税务报，2017，07.
（作者单位：深圳出版发行集团公司）
