关于增值税加计抵减会计处理的分析

    李传永

    【摘 要】 2019年4月18日，财政部会计司发布《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》（以下简称解读），对加计抵减政策的会计处理做出了明确规定。本文主要对解读进行分析研究，提出自己的观点和改进建议。

    【关键词】 增值税 加计抵减 会计处理

    2019年3月20日，财政部、税务总局和海关总署印发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称“公告”），规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。4月18日，财政部会计司发布《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》（以下简称解读），对加计抵减政策的会计处理做出了明确规定。本文主要对解读进行分析研究，提出自己的观点和改进建议。

    一、对解读的分析研究

    解读规定：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号）的相关规定对相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。解读的实质在于：企业如果没有实际享受到抵减税额时无需进行会计处理，等到实际享受到抵减税额时再进行会计处理，处理的方式是直接计入“其他收益”。“其他收益”是2017年5月份财政部发布的《企业会计准则第16号-政府补助》（该准则2017年6月12日起施行）新规定的会计科目，该科目用以核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助，属于损益类科目。企业如果想清晰反映加计抵减额的计提、转出和实际抵减，可以自行设置一个备查簿用以详细登记相关的内容。

    二、解读存在的问题及改进建议

    （一）解读未考虑“其他收益”科目的适用范围

    目前，大部分企业不执行《企业会计准则》，而仍然执行《小企业会计准则》。但《小企业会计准则》并没有进行设置“其他收益”科目，财政部在《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会【2018】15号 ）提及“其他收益”科目的时候，也只说明仅适用于《企业会计准则》，而没有明确说明适用《小企业会计准则》。也就是说，执行《小企业会计准则》的纳税人并不使用“其他收益”科目，而是继续将相关政府补助计入“营业外收入”。笔者建议：财政部可以将上述解读补充为：加计抵减的金额贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。

    （二）解读未对如何计提、调减做出规定

    解读只规定了计提的“加计抵减额”实际抵减应纳税额时的会计处理，而对如何计提、调减加计抵减额未加以说明。笔者认为，解读之所以未对该事项加以规定，可能是因为财政部认为增值税加计抵减的计提、调减无需进行会计处理，或者是考虑增值税加计抵减毕竟只是一个临时性的政策（有效期为2019年4月1日至2021年12月31日），为了一个临时性政策调整“应交税费”二级科目的会计设置，似乎没有必要。但公告已经明确规定：“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”，因此可以说解读的相关规定并不完整，应加以完善。

    笔者认为，可以考虑在“应交税费”科目下增设二级科目“增值税加计抵减”，用以单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余情况。理由在于：（1）公告规定，已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。如果要对计抵减额进行单独核算，就必须单独设置明细科目（2）公告规定，纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分不同情形加计抵减。笔者认为，上述表述意味着加计抵减不参与“应交增值税”科目的计算，这一点跟增值税差额抵减不一样，所以不应在“应交增值税”明细账设置专栏。笔者建议：相关的会计处理可以这样进行：

    （三）计提当期加计抵减税额

    在本环节，可以比照差额计税的处理方法，在产生加计抵减税额时，借记应交税费—增值税加计抵减额，贷记递延收益。这样处理的原因在于：此時还无法判断预提的可抵减税额在未来到底能抵减多少增值税;此外，国家税务总局并未明确因加计抵减政策产生的收益，是否属于政府补助，是否应缴纳企业所得税，可以暂时把这部分加计抵减税额计入递延收益，等到真正抵减应纳税额时再转入其他收益或者营业外收入。

    例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年8月产生销项税额100万元，可抵扣进项税额60万元，上期留抵税额5万元。

    应纳税额=100-60-5=35万元，产生加计抵减税额=60×10%=6万元

    借：应交税费—增值税加计抵减? 6? 贷：递延收益 6

    2、实际抵减应纳税额时：

    （1）抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减，直接冲减应交税费—未交增值税，即借记应交税费—未交增值税， 贷记应交税费—增值税加计抵减，同时将递延收益转为营业外收入或者其他收益。

    例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期加计抵减税额为2万元，

    借：应交税费—增值税加计抵减? 2? 贷：递延收益 2

    借：应交税费—未交增值税 2 贷：应交税费—增值税加计抵减 2

    借：递延收益 2? 贷：营业外收入? 2

    如果抵减前的应纳税额大于零，但小于或等于当期可抵减加计抵减额的，会计处理与上例相同，区别在于：未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

    例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期加计抵减税额为12万元，

    借：应交税费—增值税加计抵减 12? ?贷：递延收益 12

    借：应交税费—未交增值税 10 贷：应交税费—增值税加计抵减 10

    借：递延收益 10? 贷：营业外收入? 10

    （3）如果当期应纳税额等于零，只需计提即可，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

    例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为0，当期加计抵减税额为2万元。

    借：应交税费—增值税加计抵减 2? ?贷：递延收益 2

    3.加计抵减政策执行到期后：加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减，增值税加计抵减余额转入相应的成本费用。

    借：主营业务成本或管理费用

    贷：应交税费—增值税加计抵减额

    例如：2022年1月，加计抵减政策执行到期，A公司还有尚未抵减的增值税额2万元，一次性转入当期费用。

    借：管理费用 2? 贷：应交税费—增值税加计抵减额 2

    三、总结

    增值税抵减作为国家出台的一项最新的税收政策，几乎可以涉及全部企业，相关的会计处理也直接影响到企业的费用、利润的核算，建议有关部门尽快对增值税抵减业务的会计处理规定加以修改完善，便于企业进行统一的处理。

    【参考文献】

    [1] 田志良.问题导向的增值税会计实务研究【J】.《财会通讯》，2019（3）

    [2] 徐莹莹.增值税部分费用化问题探究【J】.《财会通讯》，2019（5）