股权激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题
余永方
摘要：在拟上市企业或上市公司中，采用股权激励方案，能更好地吸引人才、留住人才，但同时也会产生会计处理和企业所得税税前扣除问题。本文首先指出企业股份支付的纳税问题，然后介绍了股权激励中股份支付的会计处理，最后阐述了股份支付企业所得税的税前扣除问题，以供参考。
关键词：股权激励；股份支付；会计处理；税前扣除
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础的负债交易。我国早在2005年就颁布《上司公司股权激励管理办法》，随后陆续出台了多个规范文件，目前执行证监会令126号《上市公司股权激励管理办法》。以下结合实践，针对股份支付企业所得税的税前扣除问题进行探讨。
一、企业股份支付的纳税问题
在我国目前的所得税法中，并没有针对股份支付的所得税缴纳情况进行明确规定，如果税法和会计准则的规定不一致，此时应该以税法作为纳税依据；如果税法没有规定、但会计准则中有相应规范，则应该以后者为依据。在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中指出，股份支付属于职工的薪酬范围，对于企业而言，应该遵循受益者也是负担者的原则，将其纳入资产成本或费用中。税法中规定税前扣除的薪酬要满足两个条件：一是实际支付的，二是低于扣除限额。企业对股份支付进行确认，期间需要经过一段时间，增加了当期的期间费用，但确认时不能进行税前抵扣。对股份支付进行结算时，只要支付金额满足税法规定，就可以进行税前抵扣。由此可见，税法和会计在规范上的不一致，导致股份支付的纳税问题产生差异，成为企业关注的一个重点。
二、股权激励中股份支付的会计处理
（一）现金结算
现金结算的股份支付，在会计处理上要以企业承担的权益工具为依据，计算负债公允价值。第一，对于可以立即行权的股权支付，在授予日以企业承担负债的公允价值计入成本或费用，相应增加负债。第二，对于等待期内的服务完成后，或者达到一定业绩条件后才能行权的股权支付，在每个资产负债表日，都应该评估可行权情况，以企业承担负债的公允价值为基础，将当期服务计入成本或费用，以及相应的负债中。第三，在资产负债表日，如果企业当期承担债务的公允价值和事前预测的有较大差异，此时应该及时调整，以满足可行权的条件。第四，在负债结算前，企业应该在资产负债表日、结算日，重新计量负债的公允价值，并且计入当期损益。
（二）权益结算
第一，授予日。股份支付协议批准日期即授予日，此时企业和员工的协议条件达成一致，企业权力机构应该进行批准。授予后的股份支付若是能立即行权，那么要在授予日按照权益公允价值计入成本或费用中，并且增加相应的资本公积；若是等待期内的服务或业绩达到条件才能行权，那么在授予日不会进行会计处理。
第二，等待期内的资产负债表日。如果股份支付的行权条件是规定服务期间，等待期就是从授予日开始，至可行权日为止；如果行权条件是规定业绩，则要在授予日预测等待期的长度。等待期内的每个资产负债表日，应该以权益工具的数量为依据，按照授予日的公允价值将当期服务计入成本或费用中，以及资本公积中；如果权益工具的数量和预测不同，应该进行调整，以满足可行权的权益工具数量要求。
第三，可行权日。在可行权日，应该将估计的可行权权益工具数量调整到实际可行权的数量要求，并且调整已经确认的成本或费用、资本公积。在可行权日以后，则不能再进行调整。
第四，实际行权日。在行权日，企业以实际行权的权益工具数量为依据，计算应该转入的实收资本、股本金额，并且转到实收资本或股本、资本公积中。如果不能实际行权，那么已经确认的成本或费用、所有者权益总额，均不能再次进行调整，将其留在资本公积——其他资本公积的余额中。
三、股权激励中股份支付企业所得税的税前扣除问题
（一）现金结算
在授予日，企业按照股份支付协议向员工支付了现金，就和职工薪酬没有明显差异，可以在当期利润总额中进行扣除，用来抵减应纳税的所得额。授予后如果员工没有立即行权，主要包括两种情况：一是员工满足行权条件但没有行权，二是员工不满足行权条件。对此，企业应该在授予日至结算日期间，以股票期权的公允价值、可行权员工人数为依据，预测企业承担的负债公允价值，并且计入成本或费用中案例1：某公司在2016年1月1日，决定对50名管理人员授予现金股票期权，每人授予10000股，条件是这些人员要在2年内继续服务公司。2016年当年离职5人，公司预测2017年离职4人，实际离职6人。假设该公司2016年、2017年会计利润均为3000万元，期权股票的公允价值均为每股15元，没有纳税调整事项，留职管理人员可在行权日行权，企业所得税率为15%。
第一，公司在2016年12月31日会计处理。此时确认股份支付如下：借：管理费用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5万元；贷：应付职工薪酬—股份支付307.5万元。公司确认的负债应在未来实际支付时抵扣，当期允许抵扣的金额是0，因此负债计税基础是0，账面价值和计税基础之间的差异，形成可抵扣暂时性差异。公司确认的递延所得税资产为307.5×15%=46.125万元，会计分录是：借：所得税费用450万元，递延所得税资产46.125万元；贷：应交税费—应交所得税（3000+307.5）×15%=496.125万元。
第二，公司在2017年12月31日会计处理。公司要重新計算行权人数、期权价值，根据前期数据调整相应账户，会计分录为：借：管理费用（50-5-6）× 10000×15-307.5=277.5万元；贷：应付职工薪酬—股份支付277.5万元。在管理人员现金结算时，借：应付职工薪酬—股份支付585万元；贷：银行存款585万元。本期内公司向员工支付了现金资产，因此支付金额在税前进行扣除，公司负债可以抵扣的金额为0，账面价值和计税基础是相等的。此时前期确认的递延所得税资产进行转回，会计分录为：借：所得税费用450万元；贷：应交税费—应交所得税403.875万元，递延所得税资产46.125万元。
（二）权益结算
授予日员工立即行权，企业应根据行权人数、股票公允价值计算资产成本或费用金额，从而确定当期税前抵扣金额。立即行权的结果，是会计处理和纳税没有时间差异，不需要计算暂时性差异，股份支付增加费用可以抵减应纳税所得额，计入资产成本的部分，也会转化为费用抵减应纳税所得额。如果员工没有及时行权，在授予日到实际行权日之间，股票价格会发生变化，不同员工可能在不同会计期间行权，产生不同的股票公允价格。案例2：某公司在2016年1月1日，决定对50名管理人员授予股票期权，具体条件和要求同案例1一致，管理人员行权时免费获得股票。第一，公司在2016年12月31日会计处理。确认股份支付：借：管理费用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5万元；贷：资本公积—其他资本公积307.5万元。公司没有确认负债或资产账户，计入损益的307.5万元没有现金或资产流出，因此不能税前抵扣，应在未来公司向员工交付股票后抵扣，当期允许抵扣金额为0，307.5万元形成可抵扣暂时性差异。此外，公司要确认递延所得税资产46.125万元，会计分录为：借：所得税费用450万元，递延所得税资产307.5×15%=46.125元；贷：应交税费—应交所得税496.125万元。
第二，公司在2017年12月31日会计处理。确认股份支付：借：管理费用（50-5-6）×10000×15-307.52=277.5万元；贷：资本公积—其他资本公积277.5万元。管理人员行权时，会计分录为：借：资本公积—其他资本公积585万元；贷：股本39万元，贷：资本公积—股本溢价546万元。本期内公司向员工交付了股票，依据税法可以将结算的股票期权公允价值在当期税前扣除，将递延所得税资产转回，会计分录为：借：所得税费用450万元；贷：应交税费—应交所得税403.875万元，递延所得税资产46.125万元。
四、结语
综上所述，股权激励是上市企业激励员工的一种形式，在股份支付的会计处理上，主要包括现金结算、权益结算两种形式。文中结合实际案例，分析了股份支付企业所得税的税前扣除问题，希望为企业会计税务管理工作提供检验，实现长远发展的目标。
（作者单位：深圳市爱贝信息技术有限公司）
摘要：在拟上市企业或上市公司中，采用股权激励方案，能更好地吸引人才、留住人才，但同时也会产生会计处理和企业所得税税前扣除问题。本文首先指出企业股份支付的纳税问题，然后介绍了股权激励中股份支付的会计处理，最后阐述了股份支付企业所得税的税前扣除问题，以供参考。
关键词：股权激励；股份支付；会计处理；税前扣除
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础的负债交易。我国早在2005年就颁布《上司公司股权激励管理办法》，随后陆续出台了多个规范文件，目前执行证监会令126号《上市公司股权激励管理办法》。以下结合实践，针对股份支付企业所得税的税前扣除问题进行探讨。
一、企业股份支付的纳税问题
在我国目前的所得税法中，并没有针对股份支付的所得税缴纳情况进行明确规定，如果税法和会计准则的规定不一致，此时应该以税法作为纳税依据；如果税法没有规定、但会计准则中有相应规范，则应该以后者为依据。在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中指出，股份支付属于职工的薪酬范围，对于企业而言，应该遵循受益者也是负担者的原则，将其纳入资产成本或费用中。税法中规定税前扣除的薪酬要满足两个条件：一是实际支付的，二是低于扣除限额。企业对股份支付进行确认，期间需要经过一段时间，增加了当期的期间费用，但确认时不能进行税前抵扣。对股份支付进行结算时，只要支付金额满足税法规定，就可以进行税前抵扣。由此可见，税法和会计在规范上的不一致，导致股份支付的纳税问题产生差异，成为企业关注的一个重点。
二、股权激励中股份支付的会计处理
（一）现金结算
现金结算的股份支付，在会计处理上要以企业承担的权益工具为依据，计算负债公允价值。第一，对于可以立即行权的股权支付，在授予日以企业承担负债的公允价值计入成本或费用，相应增加负债。第二，对于等待期内的服务完成后，或者达到一定业绩条件后才能行权的股权支付，在每个资产负债表日，都应该评估可行权情况，以企业承担负债的公允价值为基础，将当期服务计入成本或费用，以及相应的负债中。第三，在资产负债表日，如果企业当期承担债务的公允价值和事前预测的有较大差异，此时应该及时调整，以满足可行权的条件。第四，在负债结算前，企业应该在资产负债表日、结算日，重新计量负债的公允价值，并且计入当期损益。
（二）权益结算
第一，授予日。股份支付协议批准日期即授予日，此时企业和员工的协议条件达成一致，企业权力机构应该进行批准。授予后的股份支付若是能立即行权，那么要在授予日按照权益公允价值计入成本或费用中，并且增加相应的资本公积；若是等待期内的服务或业绩达到条件才能行权，那么在授予日不会进行会计处理。
第二，等待期内的资产负债表日。如果股份支付的行权条件是规定服务期间，等待期就是从授予日开始，至可行权日为止；如果行权条件是规定业绩，则要在授予日预测等待期的长度。等待期内的每个资产负债表日，应该以权益工具的数量为依据，按照授予日的公允价值将当期服务计入成本或费用中，以及资本公积中；如果权益工具的数量和预测不同，应该进行调整，以满足可行权的权益工具数量要求。
第三，可行权日。在可行权日，应该将估计的可行权权益工具数量调整到实际可行权的数量要求，并且调整已经确认的成本或费用、资本公积。在可行权日以后，则不能再进行调整。
第四，实际行权日。在行权日，企业以实际行权的权益工具数量为依据，计算应该转入的实收资本、股本金额，并且转到实收资本或股本、资本公积中。如果不能实际行权，那么已经确认的成本或费用、所有者权益总额，均不能再次进行调整，将其留在资本公积——其他资本公积的余额中。
三、股权激励中股份支付企业所得税的税前扣除问题
（一）现金结算
在授予日，企业按照股份支付协议向员工支付了现金，就和职工薪酬没有明显差异，可以在当期利润总额中进行扣除，用来抵减应纳税的所得额。授予后如果员工没有立即行权，主要包括两种情况：一是员工满足行权条件但没有行权，二是员工不满足行权条件。对此，企业应该在授予日至结算日期间，以股票期权的公允价值、可行权员工人数为依据，预测企业承担的负债公允价值，并且计入成本或费用中案例1：某公司在2016年1月1日，决定对50名管理人员授予现金股票期权，每人授予10000股，条件是这些人员要在2年内继续服务公司。2016年当年离职5人，公司预测2017年离职4人，实际离职6人。假设该公司2016年、2017年会计利润均为3000万元，期权股票的公允价值均为每股15元，没有纳税调整事项，留职管理人员可在行权日行权，企业所得税率为15%。
第一，公司在2016年12月31日会计处理。此时确认股份支付如下：借：管理费用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5万元；贷：应付职工薪酬—股份支付307.5万元。公司确认的负债应在未来实际支付时抵扣，当期允许抵扣的金额是0，因此负债计税基础是0，账面价值和计税基础之间的差异，形成可抵扣暂时性差异。公司确认的递延所得税资产为307.5×15%=46.125万元，会计分录是：借：所得税费用450万元，递延所得税资产46.125万元；贷：应交税费—应交所得税（3000+307.5）×15%=496.125万元。
第二，公司在2017年12月31日会计处理。公司要重新計算行权人数、期权价值，根据前期数据调整相应账户，会计分录为：借：管理费用（50-5-6）× 10000×15-307.5=277.5万元；贷：应付职工薪酬—股份支付277.5万元。在管理人员现金结算时，借：应付职工薪酬—股份支付585万元；贷：银行存款585万元。本期内公司向员工支付了现金资产，因此支付金额在税前进行扣除，公司负债可以抵扣的金额为0，账面价值和计税基础是相等的。此时前期确认的递延所得税资产进行转回，会计分录为：借：所得税费用450万元；贷：应交税费—应交所得税403.875万元，递延所得税资产46.125万元。
（二）权益结算
授予日员工立即行权，企业应根据行权人数、股票公允价值计算资产成本或费用金额，从而确定当期税前抵扣金额。立即行权的结果，是会计处理和纳税没有时间差异，不需要计算暂时性差异，股份支付增加费用可以抵减应纳税所得额，计入资产成本的部分，也会转化为费用抵减应纳税所得额。如果员工没有及时行权，在授予日到实际行权日之间，股票价格会发生变化，不同员工可能在不同会计期间行权，产生不同的股票公允价格。案例2：某公司在2016年1月1日，决定对50名管理人员授予股票期权，具体条件和要求同案例1一致，管理人员行权时免费获得股票。第一，公司在2016年12月31日会计处理。确认股份支付：借：管理费用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5万元；贷：资本公积—其他资本公积307.5万元。公司没有确认负债或资产账户，计入损益的307.5万元没有现金或资产流出，因此不能税前抵扣，应在未来公司向员工交付股票后抵扣，当期允许抵扣金额为0，307.5万元形成可抵扣暂时性差异。此外，公司要确认递延所得税资产46.125万元，会计分录为：借：所得税费用450万元，递延所得税资产307.5×15%=46.125元；贷：应交税费—应交所得税496.125万元。
第二，公司在2017年12月31日会计处理。确认股份支付：借：管理费用（50-5-6）×10000×15-307.52=277.5万元；贷：资本公积—其他资本公积277.5万元。管理人员行权时，会计分录为：借：资本公积—其他资本公积585万元；贷：股本39万元，贷：资本公积—股本溢价546万元。本期内公司向员工交付了股票，依据税法可以将结算的股票期权公允价值在当期税前扣除，将递延所得税资产转回，会计分录为：借：所得税费用450万元；贷：应交税费—应交所得税403.875万元，递延所得税资产46.125万元。
四、结语
综上所述，股权激励是上市企业激励员工的一种形式，在股份支付的会计处理上，主要包括现金结算、权益结算两种形式。文中结合实际案例，分析了股份支付企业所得税的税前扣除问题，希望为企业会计税务管理工作提供检验，实现长远发展的目标。
（作者单位：深圳市爱贝信息技术有限公司）
