内部审计增值服务在企业生产管理之应用探讨
王成
摘要：国际内部审计协会（IIA）认为，内部审计是一种独立、客观的确认咨询活动，旨在增加价值和改善组织运营。由此可见，内部审计的价值是通过确认和咨询活动实现的，目的是帮助企业增加价值。本文结合单位开展的内部审计项目，重点探讨内部审计如何在制造企业生产管理领域发挥增值服务作用。
关键词：内部审计；生产管理；增值服务
现代内部审计范围逐步扩大，所能提供的服务由传统的财务收支审计、经济责任审计已发展到涉及企业经营管理各方面的审计，包括侧重于对制度、流程与程序的建设与执行情况的内部控制审计、侧重于对公司“人、财、物”是否得到有效合理利用的效益审计、以企业风险模块为功能组的各种专项审计（如：采购审计、销售审计、生产管理审计和薪酬审计等）。同时审计提供服务的范围还包括对上述领域提供的咨询活动。现在如果对于内部审计的想法仍局限于传统的财务收支审计，那么就会错失内部审计领域许多重要的新型业务，缺失为企业增值的机会。
一、内部审计增值服务的标准
内部审计项目的选择对增值的具有举足轻重的作用。笔者认为咨询活动是内部审计增值服务的关键。咨询活动是以确认活动为基础，提出的改进建议是内部审计的成果，而企业高层是成果使用的决策者，企业则是成果的受益者。咨询活动的成果若能得到企业高层的使用，将对企业经营管理产生推动作用，从而体现内部审计的增值服务功能。
如何确定内部审计能够增加价值呢？没有固定的模式，但有一个标准是内部审计是否提高了经营效率和效果。经营效率和效果可通过定性和定量的指标体现的。可量化指标如：审计单位运营的结果与行业指标的差距（劳动生产率、设备利用率、材料利用率等），反映运營效率的财务指标（销售利润率、边际利润、存货周转率、应收账款周转率、运营周期等），以及反映质量控制情况的废品率和质量成本（预防成本、鉴定成本、内外部损失）。
对不同的客户而言，增值的形式多种多样，高层管理人员对内部审计增进其经营效率和效果的方法倍感兴趣，生产现场管理人员则希望内部审计能给他们带来创新和最佳实务。针对不同的客户，内部审计增值服务的成果体现方式也会有所不同。
二、如何在生产管理领域开展内部审计增值服务
生产管理是制造企业经营管理链条中最为重要一环，直接关系到企业能否生产出令客户满意的产品，对于企业价值的实现至关重要。以往单位内部审计几乎未曾涉及此领域，近几年，随着内部审计转型，关注企业经营管理的重点难点问题，所属部分单位交付矛盾突出的问题日益增多，内部审计部门正逐渐开展该领域的相关增值服务，为企业解决重点难点问题。
在生产管理领域开展内部审计增值服务应重点关注以下方面：
（一）充分的审前调查
首先理清审计思路，明确审计目的，即矛盾点在哪里，这些工作都需要充分的审前调查来支撑。审前调查时应重点关注管理层风险偏好、生产环境、工厂文化、标杆企业水平、生产产品特点、生产规模、人员结构、设备状况等，为制定方案提供资料。
（二）多种审计手段结合
1.会议研讨：组织参与生产全过程的人员进行研讨，由审计人员引领参会人员进行讨论，针对生产过程中存在的问题发表各自意见。审计人员在这之前应对生产过程进行了解，并将审前调查中遇到的问题在会议上抛出，引导其他人员进行详细介绍和解答。
2.生产现场观察：了解各条生产线生产流程，实地观察生产现场布局、设备状况、生产节拍、生产均衡性等。观察同时应注意收集生产信息传递单据，例如：月生产计划、周生产计划、日生产计划、日派工单、生产记录卡、质量记录卡、日生产计划完成情况表等。
3.流程描述：根据实际生产流程绘制流程图。绘制流程图过程根据职业判断确定关键控制点，并分析得出关键控制点是否已得到控制。
4.符合性测试：按照流程图的描述和说明，与被审计单进行的实际工作进行对照，符合性测试分为控制点的一般测试和整个生产循环的穿行测试，对抽取测试的样本量有一定的要求，一般控制点随机抽取不少于5个，整个生产循环穿行测试不少于2个。
5.实质性测试：对流程进行实质性测试：一是抽查测试；二是统计与记录的信息与实际进行核对。
（三）综合评价
根据符合测试和实质性测试的结果对执行的有效性进行评估：一是从对制度设计的合理性、执行的有效性的评估结果，去分析对被审计单位的生产管理可能引起的影响、导致的风险。二是分析该单位反映生产管理效果指标（生产计划完成率），并分析影响该指标的因素；比较被审计单位生产管理的效率与行业指标的差距（劳动生产率、设备利用率、材料利用率等）；分析反映质量控制情况的废品率和质量成本（预防成本、鉴定成本、内外部损失）的评估。从而整体评价该单位生产管理情况。通过以上比较分析，以生产管理的效果、效率指标去对审计的判断和分析进行证实说明，从而使合理性、有效性的评价更有说服力。
（四）提出改进改善建议
对被审计单位生产管理提出增值性建议的阶段，是审计中关键的一项工作。审计人员应针对影响生产管理效率效果的深层次原因提出改进建议，提出的建议应具有可操作性和经济性。可操作性要求审计人员对生产流程较为了解，可从调整布局、改变配料方式等方面进行建议，易于被审计单位理解接受认同。经济性要求审计人员提出的改进建议实施成本要远低于改进带来的收益，一般应充分利用现有资源。
三、具体案例分析
背景：某机械加工分厂，该分厂共有员工55人 （不包含领导）如表1，主要负责民用产品的机加工作，生产交付矛盾较为突出，不能按时完成生产计划，通过审前调查发现，该厂上年的生产计划完成情况仅为74%。
审计思路：本次审计目的主要是：第一，生产计划不能按时完成的原因是什么；第二，如何利用现有资源解决生产交付的矛盾。针对此项目，审计人员利用上述的各种审计手段，按照审计程序主要关注以下方面：
（一）人力资源
该厂机械人员共有55人，其中机加操作工34人，具体构成如表1：
审计人员了解到虽然机加操作工有34人，但实习工有17人，不能独立操作，需熟练工带领，影响排产，不能实行二班或三班制，目前只能通过每天延长工作时间2小时来达到增加产量的目的。通过现场观察和对生产节拍估算，审计人员发现电火花加工、钳工加工环节出现瓶颈。人员是影响生产计划完成的重要因素。
针对人力资源因素，審计人员提出全面实施作业指导书，使用文字、图片和视频相结合的方式，将操作工序固化，实习生按照作业指导书进行操作，则能较短时间内独立操作，解决人员不足的问题。在现有设备资源情况下，实行三班制，扩大产能。
（二）工序优化，材料配送
审计人员现场了解到由于实习生较多的原因，排产时多安排一人一机。部分新品工序工时尚未确定，造成排产不合理。
目前正在钳工去毛刺阶段推行标准化作业，开展员工技能培训，邀请专家来现场开展钳工技能培训，正在为标准化做准备，两个型号的阀套已为标准化作业积累数据，重新测算工序工时，按实作工时排产。
审计人员建议：推进工艺优化，结合作业指导书，完善重点工序的作业规范，重点关注加工程序的固化。测算新品工序工时，按实作工时排产。目前作业指导书编制受工艺员人手不够的限制，但可以与熟练工一起研究制定作业指导书，即经济又实用。在完成作业指导书和工序工时测算后，调整工艺布局，利用现有设备自动化程度高得优势，实行一人操作两台或多台设备，同时实行原材料和刀具等工具辅材配送制，进一步提高设备和人员的利用率，提升生产效率。
（三）设备管理
审计人员关注到该厂设备实行一、二、三级保养制度，但关键设备电火花出现故障时严重影响生产交付进度，经测算，因关键设备电火花故障造成的停工时间产量约占年度产量的4.5%。
审计人员建议：建立预见性维修制度，平时注重收集设备劣化数据，了解设备关键点状态变化规律，使检修保养计划更有针对性和科学性，减少设备故障造成的提供时间。
（四）刀具管理
审计人员关注到该厂刀具库存未实行信息化管理，工艺员在编制工艺时不能及时了解库存刀具信息。所使用的刀具种类较多，同时生产过程会有变化。生产准备期间由操作工自行利用刀具，部分操作工不能完全理解工艺规程，刀具一次不能领完，多次领用，造成设备待机时间较长。
审计人员建议：将刀具库存实行信息化管理，工艺员在编制工艺时能够及时了解库存刀具信息，加快工艺编制速度。并将所使用刀具按照工艺要求进行标准化，由库房人员按照排产安排在生产准备期间进行统一配送，减少生产准备时间和设备待机时间。
（五）质量检验
审计人员关注到该厂质量检测按照产品要求进行，数控机床加工产品100%自检自分，检验时间耗时较长。
审计人员建议：工厂工艺人员应对产品质量数据进行统计分析，寻找规律，刀具首件加工产品合格后，连续加工多少件产品后才可能出现废品，对积累额数据形成正态分布图，选取合适产量作为100%自检的分隔，在产品质量与检验时间之间需找平衡。
四、小结
内部审计增值服务将成为现代内部审计重要内容，作为制造企业，生产管理是企业经营管理价值链重要环节，制造企业内部审计应在积极拓展该领域的增值服务，通过发挥内部审计确认活动的溢出效应，突出重点，以点带面，为提高企业生产管理效率效果而服务。
参考文献：
[1] 王浩 . 浅谈如何实现内部审计的增值功能 [J]. 中国内部审计，2011.
[2] 沈征 . 内部审计为组织增加价值—基于量化标准的研究 [M]. 经济科学出版社，2012.
[3] 张庆龙 . 内部审计价值 [M]. 中国时代经济出版社，2006.
[4] 张爱红 . 效益审计与增值审计 [J].中国内部审计，2007.
（作者单位：中国航空工业集团公司审计中心）
摘要：国际内部审计协会（IIA）认为，内部审计是一种独立、客观的确认咨询活动，旨在增加价值和改善组织运营。由此可见，内部审计的价值是通过确认和咨询活动实现的，目的是帮助企业增加价值。本文结合单位开展的内部审计项目，重点探讨内部审计如何在制造企业生产管理领域发挥增值服务作用。
关键词：内部审计；生产管理；增值服务
现代内部审计范围逐步扩大，所能提供的服务由传统的财务收支审计、经济责任审计已发展到涉及企业经营管理各方面的审计，包括侧重于对制度、流程与程序的建设与执行情况的内部控制审计、侧重于对公司“人、财、物”是否得到有效合理利用的效益审计、以企业风险模块为功能组的各种专项审计（如：采购审计、销售审计、生产管理审计和薪酬审计等）。同时审计提供服务的范围还包括对上述领域提供的咨询活动。现在如果对于内部审计的想法仍局限于传统的财务收支审计，那么就会错失内部审计领域许多重要的新型业务，缺失为企业增值的机会。
一、内部审计增值服务的标准
内部审计项目的选择对增值的具有举足轻重的作用。笔者认为咨询活动是内部审计增值服务的关键。咨询活动是以确认活动为基础，提出的改进建议是内部审计的成果，而企业高层是成果使用的决策者，企业则是成果的受益者。咨询活动的成果若能得到企业高层的使用，将对企业经营管理产生推动作用，从而体现内部审计的增值服务功能。
如何确定内部审计能够增加价值呢？没有固定的模式，但有一个标准是内部审计是否提高了经营效率和效果。经营效率和效果可通过定性和定量的指标体现的。可量化指标如：审计单位运营的结果与行业指标的差距（劳动生产率、设备利用率、材料利用率等），反映运營效率的财务指标（销售利润率、边际利润、存货周转率、应收账款周转率、运营周期等），以及反映质量控制情况的废品率和质量成本（预防成本、鉴定成本、内外部损失）。
对不同的客户而言，增值的形式多种多样，高层管理人员对内部审计增进其经营效率和效果的方法倍感兴趣，生产现场管理人员则希望内部审计能给他们带来创新和最佳实务。针对不同的客户，内部审计增值服务的成果体现方式也会有所不同。
二、如何在生产管理领域开展内部审计增值服务
生产管理是制造企业经营管理链条中最为重要一环，直接关系到企业能否生产出令客户满意的产品，对于企业价值的实现至关重要。以往单位内部审计几乎未曾涉及此领域，近几年，随着内部审计转型，关注企业经营管理的重点难点问题，所属部分单位交付矛盾突出的问题日益增多，内部审计部门正逐渐开展该领域的相关增值服务，为企业解决重点难点问题。
在生产管理领域开展内部审计增值服务应重点关注以下方面：
（一）充分的审前调查
首先理清审计思路，明确审计目的，即矛盾点在哪里，这些工作都需要充分的审前调查来支撑。审前调查时应重点关注管理层风险偏好、生产环境、工厂文化、标杆企业水平、生产产品特点、生产规模、人员结构、设备状况等，为制定方案提供资料。
（二）多种审计手段结合
1.会议研讨：组织参与生产全过程的人员进行研讨，由审计人员引领参会人员进行讨论，针对生产过程中存在的问题发表各自意见。审计人员在这之前应对生产过程进行了解，并将审前调查中遇到的问题在会议上抛出，引导其他人员进行详细介绍和解答。
2.生产现场观察：了解各条生产线生产流程，实地观察生产现场布局、设备状况、生产节拍、生产均衡性等。观察同时应注意收集生产信息传递单据，例如：月生产计划、周生产计划、日生产计划、日派工单、生产记录卡、质量记录卡、日生产计划完成情况表等。
3.流程描述：根据实际生产流程绘制流程图。绘制流程图过程根据职业判断确定关键控制点，并分析得出关键控制点是否已得到控制。
4.符合性测试：按照流程图的描述和说明，与被审计单进行的实际工作进行对照，符合性测试分为控制点的一般测试和整个生产循环的穿行测试，对抽取测试的样本量有一定的要求，一般控制点随机抽取不少于5个，整个生产循环穿行测试不少于2个。
5.实质性测试：对流程进行实质性测试：一是抽查测试；二是统计与记录的信息与实际进行核对。
（三）综合评价
根据符合测试和实质性测试的结果对执行的有效性进行评估：一是从对制度设计的合理性、执行的有效性的评估结果，去分析对被审计单位的生产管理可能引起的影响、导致的风险。二是分析该单位反映生产管理效果指标（生产计划完成率），并分析影响该指标的因素；比较被审计单位生产管理的效率与行业指标的差距（劳动生产率、设备利用率、材料利用率等）；分析反映质量控制情况的废品率和质量成本（预防成本、鉴定成本、内外部损失）的评估。从而整体评价该单位生产管理情况。通过以上比较分析，以生产管理的效果、效率指标去对审计的判断和分析进行证实说明，从而使合理性、有效性的评价更有说服力。
（四）提出改进改善建议
对被审计单位生产管理提出增值性建议的阶段，是审计中关键的一项工作。审计人员应针对影响生产管理效率效果的深层次原因提出改进建议，提出的建议应具有可操作性和经济性。可操作性要求审计人员对生产流程较为了解，可从调整布局、改变配料方式等方面进行建议，易于被审计单位理解接受认同。经济性要求审计人员提出的改进建议实施成本要远低于改进带来的收益，一般应充分利用现有资源。
三、具体案例分析
背景：某机械加工分厂，该分厂共有员工55人 （不包含领导）如表1，主要负责民用产品的机加工作，生产交付矛盾较为突出，不能按时完成生产计划，通过审前调查发现，该厂上年的生产计划完成情况仅为74%。
审计思路：本次审计目的主要是：第一，生产计划不能按时完成的原因是什么；第二，如何利用现有资源解决生产交付的矛盾。针对此项目，审计人员利用上述的各种审计手段，按照审计程序主要关注以下方面：
（一）人力资源
该厂机械人员共有55人，其中机加操作工34人，具体构成如表1：
审计人员了解到虽然机加操作工有34人，但实习工有17人，不能独立操作，需熟练工带领，影响排产，不能实行二班或三班制，目前只能通过每天延长工作时间2小时来达到增加产量的目的。通过现场观察和对生产节拍估算，审计人员发现电火花加工、钳工加工环节出现瓶颈。人员是影响生产计划完成的重要因素。
针对人力资源因素，審计人员提出全面实施作业指导书，使用文字、图片和视频相结合的方式，将操作工序固化，实习生按照作业指导书进行操作，则能较短时间内独立操作，解决人员不足的问题。在现有设备资源情况下，实行三班制，扩大产能。
（二）工序优化，材料配送
审计人员现场了解到由于实习生较多的原因，排产时多安排一人一机。部分新品工序工时尚未确定，造成排产不合理。
目前正在钳工去毛刺阶段推行标准化作业，开展员工技能培训，邀请专家来现场开展钳工技能培训，正在为标准化做准备，两个型号的阀套已为标准化作业积累数据，重新测算工序工时，按实作工时排产。
审计人员建议：推进工艺优化，结合作业指导书，完善重点工序的作业规范，重点关注加工程序的固化。测算新品工序工时，按实作工时排产。目前作业指导书编制受工艺员人手不够的限制，但可以与熟练工一起研究制定作业指导书，即经济又实用。在完成作业指导书和工序工时测算后，调整工艺布局，利用现有设备自动化程度高得优势，实行一人操作两台或多台设备，同时实行原材料和刀具等工具辅材配送制，进一步提高设备和人员的利用率，提升生产效率。
（三）设备管理
审计人员关注到该厂设备实行一、二、三级保养制度，但关键设备电火花出现故障时严重影响生产交付进度，经测算，因关键设备电火花故障造成的停工时间产量约占年度产量的4.5%。
审计人员建议：建立预见性维修制度，平时注重收集设备劣化数据，了解设备关键点状态变化规律，使检修保养计划更有针对性和科学性，减少设备故障造成的提供时间。
（四）刀具管理
审计人员关注到该厂刀具库存未实行信息化管理，工艺员在编制工艺时不能及时了解库存刀具信息。所使用的刀具种类较多，同时生产过程会有变化。生产准备期间由操作工自行利用刀具，部分操作工不能完全理解工艺规程，刀具一次不能领完，多次领用，造成设备待机时间较长。
审计人员建议：将刀具库存实行信息化管理，工艺员在编制工艺时能够及时了解库存刀具信息，加快工艺编制速度。并将所使用刀具按照工艺要求进行标准化，由库房人员按照排产安排在生产准备期间进行统一配送，减少生产准备时间和设备待机时间。
（五）质量检验
审计人员关注到该厂质量检测按照产品要求进行，数控机床加工产品100%自检自分，检验时间耗时较长。
审计人员建议：工厂工艺人员应对产品质量数据进行统计分析，寻找规律，刀具首件加工产品合格后，连续加工多少件产品后才可能出现废品，对积累额数据形成正态分布图，选取合适产量作为100%自检的分隔，在产品质量与检验时间之间需找平衡。
四、小结
内部审计增值服务将成为现代内部审计重要内容，作为制造企业，生产管理是企业经营管理价值链重要环节，制造企业内部审计应在积极拓展该领域的增值服务，通过发挥内部审计确认活动的溢出效应，突出重点，以点带面，为提高企业生产管理效率效果而服务。
参考文献：
[1] 王浩 . 浅谈如何实现内部审计的增值功能 [J]. 中国内部审计，2011.
[2] 沈征 . 内部审计为组织增加价值—基于量化标准的研究 [M]. 经济科学出版社，2012.
[3] 张庆龙 . 内部审计价值 [M]. 中国时代经济出版社，2006.
[4] 张爱红 . 效益审计与增值审计 [J].中国内部审计，2007.
（作者单位：中国航空工业集团公司审计中心）
