有关税务行政复议几个问题的探讨
艾俊明 徐志嵩
摘 要：在税务行政复议申请人、纳税争议复议前置、申请复议期限三大税务行政复议问题中，税务行政复议申请人应当包括与具体行政行为有法律上利害关系的行政相关人，复议前置应当平衡国家和纳税人两方利益，保障纳税人复议权利，具体行政行为行政复议事项的认定应结合税收实际具体分析判断，体现法律原则，符合法律规定。
关键词：税务行政复议；利害关系人；复议前置；申请复议期限
中图分类号：DF4 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1009-6922.2018.03.018
文章编号：1009-6922（2018）03-89-04
行政复议是行政救济的重要组成部分，税务行政复议又具有一定的特殊性，本文根据行政复议法律法规的的规定，结合相关行政诉讼案例，对税务行政复议的几个问题作一简要探讨。
一、税务行政复议申请人问题
（一）税务行政复议申请人包括与具体行政行为有利害关系的税务行政相关人
一般认为，税务行政相对人之外的，与税收具体行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织（以下简称行政相关人）不具有税务行政复议主体资格。笔者认为，税务行政复议的申请人不限于税收行政相对人，也应包括与税收具体行政行为有法律上利害关系的行政相关人。
1.将行政相关人纳入涉税行政争议的申请人、原告范畴，符合《行政诉讼法》的规定，契合行政诉讼司法实践。“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”，利害关系是判断行政诉讼原告资格的重要标准，行政相关人因具体行政行为而被设定权利义务，或者受具体行政行为影响致其权利义务发生不利改变，就具有行政复议申请人资格地位。
2.申请人与具体行政行为有利害关系是行政复议受理条件之一，行政复议法律法规并没有限制行政相关人申请行政复议的权利，“可以作为第三人申请或通知参加行政复议”应理解为赋权性规定，而非对申请人资格条件的简单限制。
3.《税务行政复议规则》规定“非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议”，已赋予行政相关人提起行政复议的权利，将其排除在申请人之外理由并不充分。
正如有学者指出，尽管行政复议、行政诉讼在受案范围、审理程序、审理强度等方面有差别，但行政复议申请人资格与行政诉讼原告资格并无区分的必要，有资格申请行政复议就有资格提起行政訴讼。
（二）申请人应当与具体行政行为有直接利害关系
行政复议法律法规对利害关系作了列举性规定，但界定并不明确，尤其在实践中存在不同认识。从宽论认为，申请人与具体行政行为的利害关系包括直接利害关系和间接利害关系；从严论则认为，利害关系仅指前者。
本文赞同从严论，利害关系不包括间接的或者折射的利害关系。 如赵大光法官指出，“把握利害关系应当结合主观判断标准和客观判断标准，是直接的利害关系而非间接的利害关系，是现实的利害关系而非可能的利害关系，是特定的利害关系，即‘本人而非他人受到侵害的利害关系。”“戴长斌诉审计署审计报告案”中，人民法院认为，所谓利害关系是指申请人的合法权益有受到具体行政行为侵害的可能性。如果行政机关在作出具体行政行为时，负有考量和保护申请人相关权利的义务，则申请人的相关权益就有可能因为行政机关未尽上述义务而受到侵害。如果行政机关在作出具体行政行为时，并不负有上述考量和保护义务，则申请人与具体行政行为之间不具有利害关系。
（三）利害关系在税务行政复议个案中的判别
股东、债权人不能仅因投资关系、实际控制关系或者债权债务关系，而就税务机关针对公司、债务人的税收具体行政行为提起行政复议。“惠安县九洲运输有限公司、吴吓利等诉福建省泉州市地方税务局行政复议案”中，人民法院认为，税务处理决定的相对人为运输有限公司，并非公司股东及实际控制人吴吓利，吴不具备行政复议、行政诉讼主体资格。
然而，股东、债权人对公司、债务人在投资、债权债务等基础法律关系之上，与针对公司、债务人的税收具体行政行为又形成特定法律关系的，股东、债权人对该税收具体行政行为不服，可以自己的名义依法申请税务行政复议。如：债务人就其名下财产向债权人依法设定抵押，税务机关对债务人发生在财产设定抵押之后的税款采取强制执行措施，拍卖已设定抵押的财产，债权人作为抵押权人可以税收强制执行决定损害其合法利益为由，提起行政复议甚至行政诉讼主张自己的权利。
简而言之，申请人在税收具体行政行为中是否具有应予考虑的利益，税务机关在具体行政行为中是否具有防止申请人利益免受侵害的义务，该利益与受到具体行政行为侵害之间是否具有因果关系，是判断是否具有法律上利害关系的三大重要标准，在此基础上满足其他要件的，应予受理其提出的复议申请。
二、税务行政复议前置问题
（一）税务行政复议前置的基本问题
税法规定纳税争议税务行政复议双前置，一是行政复议前置于行政诉讼，未经复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理；二是缴清税款、滞纳金或提供纳税担保前置于行政复议。纳税人未按照税法或税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金的，税务机关不予受理复议申请。
税务行政复议涉诉案例中，主流观点认为复议前置应绝对化，纳税人未经税务行政复议，不得就税务争议实体内容直接提起行政诉讼。个别观点认为，复议前置不应绝对化，对纳税争议应作具体分析。“不具备纳税人资格的法人、自然人与税务机关发生争议，不能一概认定为纳税争议。尤其是税务机关对非纳税主体作出涉税处理时，当事人认为税务机关侵犯其财产权向人民法院起诉的，不应当受到《税收征管法》第88条关于必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款再行起诉的限制”。“乐东黎族自治县农村信用合作联社不服海南省昌江县地方税务局、海南省昌江县地方税务局第一税务分局税务行政征收及行政强制案”中，针对税务机关辩称纳税争议应复议前置问题，人民法院认为，乐东县农村信用社并未取得涉案土地的合法使用权，且不是涉案土地的实际使用人或代管人，不是法律意义上涉案土地的纳税人，不适用行政复议前置程序的规定。
司法实践中，对复议前置的具体把握有两种观点。一种观点认为，在限定期限内未缴清税款及滞纳金或提供担保，即丧失行政复议权利。“河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司诉邢台市地方税务局不予受理行政复议案”中，人民法院认为，原告未在税务机关限定的期限内缴清税款及滞纳金，不符合法律规定的行政复议的前提条件，不予受理决定符合法律规定。另一种观点则认为，限期内未缴清税款及滞纳金或提供担保，纳税人并不因此当然丧失行政复议权利。“河南省金尚房地产开发有限公司诉驻马店市地方税务局不予受理行政复议案”中，人民法院认为，原告申请行政复议时间是在收到处理决定之日起55日，原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但复议申请仍是在复议法规定的60日内提起，被告不予受理决定适用法律不准确，判决撤销不予受理行政复议决定书。
本文认为，税务行政复议尤其是在复议前置情形下，先缴税或担保后才能复议，尽管有利于保证税款的及时入库，但是单纯强调履行义务，可能将无能力缴税甚至无能力提供担保者拒于行政救济大门之外。行政复议、行政诉讼制度本身为监督国家行政职权而设计，复议的救济性价值显然高于其他价值，取消纳税争议缴纳税款前置的规定无疑是税法复议条款修改的最佳选择。
（二）纳税争议行政复议前置存在被依法规避的可能
就税务稽查而言，行政争议主要体现在追缴税款的处理决定，对少缴税款违法行为的处罚决定和对少缴税款或罚款强制执行决定三大方面，处罚决定、强制执行决定往往又以处理决定为基础和前提。处理决定相对于其他两个行政决定而言，具有基础性和前置性。按照《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》，人民法院对作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或文书存在“三明显一超越”情形的，不予认可。事实上，当基础性行政行为作为被诉行政行为的依据并直接决定后者的合法性时，法院有权对该基础性行政行为的合法性进行连带审查，而不局限于诉争案件事实本身。实践中，纳税人通过对处罚决定提起诉讼、复议，客观上规避了复议前置问题，达到对处理决定纳税争议涉税事实的审查目的。如“绵阳市南田房地产开发有限责任公司诉四川省绵阳市涪城区地方税务局稽查局税务行政处罚案”中，人民法院认为，当事人对行政处罚决定不服提起行政诉讼，人民法院有权对被告认定违法事实的证据是否充分进行司法审查，原告对纳税争议是否先行申请行政复议，不影响人民法院对被诉税务行政处罚行为合法性的审查。
三、经批准作出的税收具体行政行为的复议问题
一般认为，经上级机关批准并由下级机关作出的行政行为代表了上级批准机关的意志，应认定为批准机关的行政行为。在实践中，行政复议采“意思主义”，以作出批准决定的上级机关为被申请人；行政诉讼一般采“外觀主义”，以在行政决定对外署名的行政机关为被告。但行政许可诉讼案件中，行政许可依法须经上级行政机关批准，当事人对批准或者不批准行为不服一并提起诉讼的，上级行政机关为共同被告。
税收实践中，经批准的具体行政行为主要包括经上级税务机关批准，并由下级税务机关作出的具体行政行为，经县以上税务局局长批准作出的具体行政行为等不同类型和模式，但两者产生的法律效果是不同的。前者的批准行为是上级税务机关向下级税务机关作出的，具有终局性、决定性等特征，理论上属外部行政程序。批准行为不仅具有程序上的意义更具有实体上的作用，依法应认定为上级税务机关作出的具体行政行为。后者的批准特指税收征管法规定的在采取查询银行存款、税收保全强制措施等行政措施前的县以上税务局局长批准行为，经批准后，由同级或下级税务机关作出相应的具体行政行为。“‘经负责人批准的行政行为的批准，是行政机关内部作出行政行为的一个环节”，不是独立的行政行为，相较于具体行政行为具有内部性、前置性、程序性等特征，实质是税收具体行政行为的内部审批程序。
由此，在法律效果上，经重大税务案件审理程序作出的处理处罚决定，延期缴纳税款等需上级税务机关批准的税收具体行政行为，行政复议被申请人应确定为最终批准或重大税务案件审理委员会所在的税务机关。而在税务检查过程中，报经县以上税务局局长批准后实施的具体行政行为，一般应以对外加盖印章的税务机关为行政复议被申请人。
四、扣缴税款行为的行政复议问题
《税务行政复议规则》规定“申请人对扣缴义务人的扣缴税款行为不服的，主管该扣缴义务人的税务机关为被申请人”。本文认为，在实务中确定扣缴税款行为的行政复议被申请人应当区分主动扣缴和被动扣缴等不同情形，不能一概地确定为“主管税务机关”。一是扣缴义务人对税务机关责令补扣补缴税款决定不服的，行政复议被申请人是作出补扣补缴税款决定的税务机关。同时，对扣缴义务人而言该争议不属于纳税争议，不应受复议前置的限制。二是在扣缴义务人主动实施扣缴税款行为时，纳税人对扣缴行为不服，有权以主管该扣缴义务人的税务机关为被申请人提起行政复议，并适用行政复议前置的规定。三是在税务机关责令补扣补缴税款决定情形下，纳税人形式上可以对两种不同的行为提起行政复议：对扣缴义务人扣缴税款的行为不服，以作出补扣补缴税款决定的税务机关为被申请人。另外，纳税人还可以直接对税务机关作出的补扣补缴税款决定提起税务行政复议，仍以作出补扣补缴税款决定的税务机关为被申请人。两者在内容上具有同一性，但复议“路径”不一、地位不同：前者，纳税人是补扣补缴决定的行政相关人；后者，纳税人是扣缴行为（征税行为）的行政相对人。
五、对加处罚款决定不服应按层级监督原则确定复议机关
行政复议以层级监督为原则，同级监督为例外。一般情形下，作出具体行政行为的上一级行政机关或同级人民政府作为复议机关受理行政复议，对具体行政行为实施审查并作出复议决定。
《税务行政复议规则》规定“对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议”。该规定源自于《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》，“当事人对加收罚款有异议的，应当先缴纳罚款和加收的罚款，再依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议”。相对于行政处罚，加处罚款尽管具有从属性，但仍是一种具体行政行为，尤其是《行政强制法》颁行后，加处罚款作为行政强制执行方式存在，属于间接强制执行或执行罚。按照“上位法优于下位法”的法律适用原则，同级复议的规定在行政复议法实施之后即应废止，对加处罚款的行政复议应当按照层级监督的基本原则确定复议机关。因而，税收实践中当事人对加处罚款决定不服的，依法应当向作出加处罚款决定的税务机关的上一级税务机关或者同级人民政府申请复议。
责任编辑：杨 静
