浅析转让定价及其法律规制

    赵凌彤

    摘要：在国际避税方面，转让定价是一种最主要、最常见的手法。在经济全球化进程中，跨国公司不断发展使得经济活动变得日益国际化。各国间所发生的大量跨国经济交易，产生关联企业间国际收入与费用分配问题，其不断影响有关国家税收权益。因此，转让定价问题受到各国当局及专家的关注，其对应的法律规制也不断推陈出新。

    关键词：转让定价；跨国公司；避税；法律规制

    一、转让定价的相关概念

    （一）关联企业

    在国际税收领域，当谈到转让定价问题时，我们首先便会想到“关联企业”这一称谓。对于什么是关联企业，《经合发组织范本》和《联合国范本》已作出一致的原则和规定，即凡符合下列两个条件之一者，即构成关联企业关系：1.缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一企业的管理、控制或资本；2.同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制和资本。因此，我们可以将关联企业定义为在国际经济往来中存在直接或间接参与或有特殊利益关系的企业。

    （二）转让定价

    至于什么是转让定价呢？转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常交易价格进行的交易。他普遍存在于母子公司、总公司与分公司及有经济利益联系的其他公司。这种价格的制定一般来自于公司整体利润的诉求，其并不取决于市场供求且偏离市场价格从而成为一些公司避税的手段。

    二、转让定价避税案例

    让我们通过一则案例来说明什么是转让定价。这起案例发生在1969年，即美国硫酸钙公司案。这个案例涉及一家美国公司和它的两家子公司：一家在加拿大，另一家在美国。第二个子公司叫做西半球贸易公司（WHTC），它是依靠出口来补贴盈利的，所以几乎不用负担美国税。在这个例子中，原材料硫酸钙取自加拿大。它先在加拿大境内销售，然后被卖到美国。但是美国和加拿大都是高税国家，税收上丝毫占不到便宜。在这种情况下，人们不会真正在意什么是转让价格，因为两个国家都课重税，赚不了多少油水。有鉴于此，西半球贸易公司被安排介入这笔交易。加拿大方面先将硫酸钙卖给西半球贸易公司，然后由西半球贸易公司在美国销售。在实践中的操作，不过是将这些硫酸钙运到加拿大港口的一个码头上，在那里有一艘美国公司的船，等待转运这些货物。这些硫酸钙在码头上的时候，其所有权是属于加拿大公司。在它们从码头运到船上的那一秒，其所有权就被转移到西半球贸易公司。一旦货物接着碰到船舷，其所有权就属于美国公司。硫酸钙在转运上船的时候，西半球贸易公司并没有费多少力气。按照这种模式，法院会认为，西半球贸易公司对分配给它的利润并没有付出任何的努力。因此，法院将该利润重新分配给美国母公司。

    虽然这个案例看起来有些极端，但从本质上说和现代的外国销售公司没有什么区别。外国销售公司的原理是，在避税地设立子公司，用于吸取利润，尽管其名义所有权的持续时间在一般只有一秒多钟。外国销售公司对货物所有权和对完成交易的贡献，与本案例没有多大的区别。

    三、转让定价的法律规制

    （一）国外对转让定价的法律规制

    美国最早地对转让定价避税进行了法律规制，并形成了一套完善的系统。1928年授权税务当局可以对关联企业的所得额和扣除额进行调整以反映实际经营成果，并进一步明确该条款的目的是为防止逃税，初步建立起了转让定价税制框架。1935年采用众所周知的“正常交易标准”。1968年美国颁布了系统的转让定价规则，如可比非受控价格（CUP）法、转售价格法、成本加成法。上述转让定价机制在20世纪60年代被广泛应用，并于1979年被编入OECD的《转让定价指南》。它们至今仍被视为转让定价中的黄金法则。

    1986年国会要求财政部研究新方法，于是1988年财政部发表了包含这些新方法的白皮书，其内容经过多次修订后于1995年被制定为最终法规。与此同时，OECD也推出了包含同样方法的新《转让定价指南》。新法规包含了两个主要变化，第一个是改变了适用公平交易原则的顺序，采纳“最佳方法规则”，要求适用最接近公平交易价格的方法。任何一种方法都可以被使用，甚至可以使用未列明的方法。因此，根据新法规，无论是纳税人还是联邦税务局，都可以自由适用自己喜欢的被列明的方法。第二个变化是增加了两个新的方法，即可比利润法（CPM）与利润分割法。前一种方法和公平交易法有本质的差异，其并不怎么使用可比性标准。OECD接受了这种方法，并将其命名为“交易净利润法”（TNMM），其实这种方法和美国方法之间并无重大区别。后一种方法更加激进，其可能是纳税人的首选方法，虽然大多数公司也使用可比利润法作为防御。这种方法不需要可比价格，基本上依赖于纳税人自己的情况，较类似于公式分配法。以上这些新的转让定价方法优于老方法，因为他们更具有灵活性以及更适用于现代公司。

    美国最重要的发明是预先定价协议（APAs）并被其他国家广泛接受。在预先定价协议制度中，公司和联邦税务局签订一份转让定价协议，以此来取代另一种行为模式，即自己决定转让定价并保存资料，然后等着被联邦税务局控诉。公司和联邦税务局都非常认可这种方法，因为其可以为双方节省大量的诉讼成本。同时OECD《转让定价指南》也认可了预先定价方法，此种方法避免了其他转让定价方法的许多问题。

    进入21世纪以来，针对转让定价的法律规制取得突破性进展。2013年7月二十国集团（G20）委托经济合作发展组织（OECD）修订OECD税收协定范本和OECD转让定价指引。OECD在此基础上提出了BEPS行动计划，即建立一套有广泛共识的针对BEPS的国际税收规则，因此于2013年7月提出了BEPS相关措施的7项行動计划，其中第5项以及第6项专门针对转让定价。提出了无形资产转让定价指引以及转让定价同期资料和分国信息披露指引。在整合2013年7月成果的基础上，OECD于2015年10月又发布了BEPS相关措施的最终15项成果。其中第8～10项主要针对转让定价。行动计划报告对如何分配转让定价风险、转让定价无形资产、难以估价的无形资产（HTVI）、大宗商品、低附加值集团劳务以及成本分摊安排等提供了新的指引。

    （二）我国对转让定价的法律规制

    1991年，我国颁布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，这是我国首次开始对转让定价实施规制。2008年，中国着手进行全面的反避税立法，开始实施新的企业所得税法，规定了“特别纳税调整”条款，转让定价和预约定价等。2012年相继出台了特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）和特别纳税调整工作规程（试行），从制度层面加强了对预约定价安排的管理和监控。2016年国家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，公告中规定了中国新的转让定价合规要求，包括年度关联业务往来报告表和转让定价同期资料。新要求在信息披露方面更为透明，与其他各国税务机关之间信息交换方面更为广泛，其体现出我国反避税工作日益成熟。

    四、我国转让定价制度完善的建议

    转让定价是国际税收体系的核心，该体系是建立在区分居民和非居民的基础上。我国对转让定价的法律规制还不尽完善，因此，我国应吸取国外相关经验并借鉴其先进立法，不断完善转让定价相关法律规制。如允许根据具体情况选择最适用的转让定价调整方法，制定关于转让定价避税的处罚规定，对情节严重的要追究其法律责任，不断完善我国的税收责任法律制度。最后我们还要顺应全球经济一体化的发展趋势，各国税务机关联手打击国际避税，不断加强反避税的国际合作。

    参考文献：

    [1]葛惟熹 .国际税收学[M].中国财政经济出版社，2007.

    [2]刘李胜，刘隽亭.纳税、避税与反避税[M]. 西南财经大学出版社，2012.

    （作者单位：哈尔滨商业大学）