试析企业研发费用的财务及其会计处理

    李玉娟

    摘要：随着知识经济时代的来临，技术成为影响企业发展的重要因素，越来越多的企业加大了技术研发力度，随之而来的是研发费用的增加以及财务和会计處理难度的增大。文章阐述了国内外研发费用的财务及其会计处理方法，分析了我国企业在处理中存在的问题，并在此基础上有针对性地提出了解决这些问题的措施和建议。

    关键词：企业研发费用；财务；会计处理

    在市场经济环境中，企业要实现长远发展，就必须提高自身的竞争力，努力提高经济效益。经济效益不仅受到生产过程控制的影响，而且新技术、新产品、新工艺会对其也有决定性意义，提高产品的技术含量势在必行。在企业加大科研力度的过程中，技术研究与开发费用会迅速增长，对其财务与会计处理的要求也越来越高，处理的质量将对财务报告的质量产生直接影响，因此加强企业研发费用的财务及其会计处理十分重要。

    一、当前国内外研发费用的财务及其会计处理综述

    （一）国际上的一般做法

    目前，在世界范围内，研发费用的财务及其会计处理方法大致可分为三种类型：第一种类型是递延法。它首先把研发费用资本化，使其成为一项资产，待未来实现收益时，再将此项资产摊销。递延法有自身的优势，如它能够或多或少地规避企业的短期行为；同时有其不足之处，它与稳健性原则不相适应， 其原因在于，研发活动虽和此后收入有关联，然而此收入能否完全获得还有待商榷，其不确定性较大。荷兰是采用递延法的典型代表。

    第二种类型是销记法。它在当期的全部费用中进行研发费的转化，使其成为一项本期的费用，该方法充分体现谨慎性这一原则。美国、加拿大等国家是采用销记法处理企业研发费用的典型代表。

    第三种类型为部分费用化。该方法是递延法与销记法在某种程度的折中，这也是其被称作“部分费用化”的原因之所在。由于企业在项目研究阶段无法百分之百地肯定将在未来带来巨大经济收益的无形资产的存在，所以该支出通常在其发生时得到费用的确认。而相比于研究阶段，开发阶段更加直观、更为确定，企业更容易证明其在此后将获得的收益，所以在开发阶段在无形资产中计入相关支出计入更具可行性。目前法国、英国、日本等国家采用该方法。

    （二）我国会计准则的现行规定

    当前，我国企业执行的会计准则要求，企业研发费用处理应遵循以下条款：第一，要在研发项目的支出中对研究阶段支出与开发阶段支出进行明确；第二，对于研究阶段的支出，要在发生时计入到当期损益之中；第三，对于开发阶段的支出，必须符合多项要求才可以被视为无形资产。对于研发支出，当前执行的会计准则要求使用“有条件资本化”的处理方法，这与此前对所有研发支出进行费用化处理的会计准则有所不同。之所以会有此变化，原因是多重的，从总体上看，有条件资本化是与资产的定义以及多项会计核算原则相一致的，这有利于使利益相关者获得更有价值的研发信息，为企业研发的热情推波助澜。

    二、我国企业研发费用财务及其会计处理存在的问题

    当前，我国企业研发费用的财务及其会计处理有很多问题和不足，从会计提供信息质量可靠性视角出发，盈余操纵空间较大及由此造成的会计信息不可靠是最大的问题，具体来说，该问题表现为多个方面。

    （一）研究阶段和开发阶段的区分不明确，盈余操纵空间较大

    研究阶段和开发阶段无法进行严格区分这一问题由来已久，不管是现行的会计准则，还是过去的无形资产会计准则，导致这一问题的根本原因是一项具体区分标准的缺失。无法明确区分研究阶段和开发阶段会对企业研发费用的财务及其会计处理产生十分消极的影响，一些企业管理层利用这个规则缺口肆意划分，完全凭借自身意愿进行。例如，在企业亏损年度，有的企业管理层会试图提前确认开发阶段，从而促成开发支出额的提高，以便达到亏损额减小的最终目的。在另一种情况下，在企业盈利年度，一些企业管理层会选择开发阶段的确认向后推迟，从而使企业盈利有所降低。

    （二）难以判定资本化条件，盈余操纵行为滋生

    在无形资产准则中，判定开发阶段支出是否资本化需要考察五个方面，而在五个要求里，第一个、第三个以及第五个的可操作性较低，判别界限较为模糊，有一定的灰色地带。如此一来，容易出现“黑白不分”的状况，一些企业管理层根据自身利益进行主观判定的可能性增大，是否“资本化”这一研发费用财务及其会计处理重要环节的进行将会面临更多主观的人为操纵，这有损于此项工作的有序进行。

    （三）摊销方法难以确定，盈余操纵空间扩大

    在完成资本化后，企业研发支出会以资产的形式出现，并在企业财务报表中体现出来，这就带来了一个新的问题，即怎样摊销。基于资本市场企业治理的大量经验，会计政策的弹性与企业管理层操纵的可能性呈正比例关系，弹性越大，操纵的可能性就越高，弹性小，则可能性降低。在无形资产准则中，有关摊销方法的规定十分有限，只是要求应“反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，并没有名门规定研发支出应当采用怎样的摊销方法。倘若摊销方法由企业自由选定，那么，企业管理层操纵盈余的空间就会极大地增加，这对于企业研发费用的财务及其会计处理是及其不利的。

    因此，基于以上多重原因，在进行企业研发支出资本化的过程中，操纵盈余的行为不能得到根本遏制，利润操纵空间较大。借助于有条件资本化，企业管理层实现盈余调节的难度较低，这不仅仅对研发开支资本化可靠性造成危害，也损害了研发费用财务及其会计处理的相关性，而以软件企业、高科技企业等为代表的企业会受到更大影响，原因是这些企业的企业资产中无形资产的比重通常较高。

    三、促进我国企业研发费用财务及其会计处理的对策

    要解决企业研发费用财务及其会计处理中存在的种种问题，应当紧紧围绕造成这些问题的原因采取相应对策。要规避企业对盈余的操纵，缩小操纵空间，就应该针对研究阶段和开发阶段难以区分这一问题采取对策，明确区分标准；与此同时，要对无形资产的摊销条件进行明确规定，有效提高资本化的可操作性。然而，理论并不等同于实践，该问题具有一定的复杂性，在问题解决的过程中需要投入一定的人力、财力和物力。按照成本效益原则，企业可归类为不同的类型，类型不同，其在研发费用的财务及其会计处理中应采用不同的方法。

    （一）以技术研发为主的企业可将研发费用全部资本化

    对于软件开发类企业以及以研发为主要活动的企业来说，可以将研发费用全部资本化。其原因是，对于这些企业来说，研发活动在其各项生产活动中的地位犹如制造之于制造企业，在产品制造中，其成本归属于产品本身，这和废品损失计入完工产品是一个道理。与此相类似，在此类企业的研发过程中，开发失败的成本要计入资本化项目当中。

    （二）对研发依赖性高且研发费用较高的企业可要求更多的信息披露

    一些高新技术企业对研发依赖性较高，与此同时研发费用较高，这时候获得更加充分的信息是十分必要的。信息披露的不充分是造成企业操纵盈余的重要原因之一，为避免企业操纵盈余，可采取以下两种措施。第一，在各项管理费用中，将研发费用单独分离出来，对二者进行分开核算。基于研发支出的投入信息充分的考虑，可以在管理费用下设置“研究费用”，用来反映与其他管理费用分开的研究费用和开发费用。与此同时，在开发活动进行中，可以先归集开发費用，并设置抵减账户，对其价值进行调整无形资产，等到注册完成之后，再在无形资产成本之中计入该账户与抵减账户的余额；第二，设立“研发支出信息披露表”。研发活动是高科技企业的主营业务，单独设置一张附表，列示此类企业的研发情况，将研发信息披露给报表使用者，从而使其了解到实际的研发能力。

    （三）研发费用较低企业直接将其作为当期损益计入“研究与开发费用”

    在企业研发项目中，一些企业并不会承担过高的研发费用，这时就应采用与上述两种方式不同的财务及其会计处理方法，即充分遵循重要性的原则，将研发费用作为当期损益，直接计入到“研究与开发费用”科目之中。

    企业对科研的重视决定了研发费用比例的增大，做好研发费用的财务与会计处理是财会工作的重要内容。面对研发费用财务及其会计处理中的问题和不足，应当有针对性地采取措施，对于不同类型的企业和不同的研发费用状况实施不同的财务及其会计处理方法，不但要努力避免企业管理层操纵利润，也要致力于国家税收流失现象的杜绝。总之，企业在处理研发费用过程中，要结合自身经营实际选对方法，促进企业投资人和债权人对企业经营状况的了解。

    参考文献：

    [1]孙雨石.研发费用核算及其对企业会计利润的影响[J].财务与会计，2013（06）.

    [2]鄢宏林.略论企业研发费用的财务与会计处理[J].企业研究，2011（10）.

    [3]高晓雨.关于高新技术企业研发费用会计处理问题的探讨[J].中外企业家，2012（02）.

    【作者单位：昂宝电子（上海）有限公司】