涉及补价的非货币性资产交换认定及后续会计处理的思考
涉及补价的非货币性资产交换认定
及后续会计处理的思考
文/陆梦迎
摘要：非货币性资产交换中，收付的补价与交换资产价值的差额不等时的会计处理一直存在争议，文章分别对包含补价因素的非货币性资产交换业务，在公允价值模式计量下和账面价值模式计量下的认定，以及后续会计处理进行尝试性探析，并提出相关改进方法。
关键词：非货币性资产交换；补价；公允价值
随着我国的市场经济日益蓬勃发展，非货币性资产交换业务，日益活跃并频繁地出现在企业间的交易中，但是，企业会计准则对此项业务的界定还有一些未到位的地方，理论界与实务界对此项业务的处理亦有所出入。本文结合现行企业会计准则，对包含补价因素的非货币性资产交换的认定这一争议问题展开讨论。一、涉及补价的非货币性资产交换概述
我国现行的会计准则所提及的非货币性资产交换，主要是指以互惠转让为前提的非货币性资产交换。互惠，从理论上讲，即企业之间按照等价交换原则，在换入一项或若干项非货币性资产的同时，交付出一项或若干项非货币性资产作为代价。当双方资产的公允价值或账面价值不相等时，需要一方支付差价，从而实现交易的互惠。
企业会计准则中指出，当支付的货币性资产的金额，在整个资产交换的金额中所占的比例低于25%时，该项资产交换可以视同非货币性资产交换。但是，准则中并没有对“补价”进行严格定义，补价是否等同于差额？即在以公允价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产公允价值的差额；在以账面价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产账面价值的差额？在实务中，企业之间开展非货币性资产交换业务往来，严格的公平互惠转让几乎很难实现，多数业务并非完全按照公允价值（或账面价值）的差额完成补价的收付，而是补价与差额不等，或大于差额，或小于差额。在这种情况下，尽管双方交易额度不等，只要交易双方对交易的资产和交易的价格满意，自愿达成协议促使交易完成，即可符合互惠标准。因此，在进行非货币性资产交换认定时，准则中所规定的认定方式就存在一定的纰漏。二、公允价值模式计量下非货币性资产交换的认定及会计处理
首先，我们引入“理论补价”与“实际补价”两个概念。当补价=差额时，补价为理论补价，完全适用准则规定，而在交易过程中，当一方由于急于交换资产等原因作出让步，便会有收付的补价低于或者高于交换资产公允价值的差额的情况出现，即换入资产的公允价值≠换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和，或者换出资产的公允价值≠换入资产的公允价值与支付的货币性资产之和，此时，补价为实际补价。当补价≠差额时，收支双方将会产生两个判断标准，以支付方为例，其既可以按照换入资产公允价值作为整个资产交换的金额，又可以按照换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和作为整个资产交换金额，选择哪个标准才更符合交易的公允性、会计信息的客观性和可靠性呢？更可能出现对收支双方而言，其支付（收到）的补价占换入（换出）资产公允价值的比例等于或高于25%，但其支付（收到）的补价占换出（换入）资产公允价值与支付的补价之和的比例低于25%的情况，此时，该笔交易又是否属于非货币性资产交换呢？ 下面提出两点关于准则的改进说明。
第一，当实际补价存在时，应先按照理论补价计算补价率，在理论补价率低于25%的情况下，进一步进行实际补价率的计算。
根据非货币性资产交换“以物易物”的原则，实际补价与理论补价的偏差应控制在合理范围之内。在交换具有商业实质的公允价值模式计量下，交易双方应遵循等价互惠的基本原则。实际补价的出现，则体现了这一原则的具体遵守情况。若实际补价与理论补价之间存在一定的差异，说明成交价格与交换资产的公允价值存在一定程度的偏离；当这种偏离非常明显时，说明该交易是不公允的，不能认定為非货币性资产交换。因此，只有在理论补价率与实际补价率均低于25%时，才可将交易认定为非货币性资产交换。
第二，在计算实际补价率时，若支付补价的金额占换入资产的公允价值的比例低于25%，且支付补价的金额占换出资产的公允价值与支付补价的总额的比例也低于25%；或者收到补价的金额占换出资产的公允价值的比例低于25%，且收到补价的金额占换入资产的公允价值和收到补价的总额的比例也低于25%，该资产交换可以被认定为非货币性资产交换，否则，不能被认定为非货币性资产交换。上述处理方法，既符合“支付的货币性资产占整个资产交换金额”这一准则规定，又避免出现由于计量基础不同导致的比例落在界限两侧的情况。
由前述可知，当补价≠差额时，换出（入）资产的公允价值加上补价的总额≠换入（出）资产的公允价值，此时，交易双方应该以哪一标准作为换入资产的成本入账呢？准则规定，在非货币性资产交换业务中，换入和换出资产的公允价值都可以可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值作为基础，确定换入资产成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。因此，交易双方交换资产的公允价值哪个更可靠是问题的关键。下面，根据实际补价与理论补价的差异分两种情况进行讨论。
（一）补价小于双方交换资产的公允价值之差，即实际补价小于理论补价
收到补价方由于某种原因做出让步，且双方自愿达成了交易，在此基础上，可以认为支付补价方资产的公允价值更为可靠。双方交换资产入账价值的核算如下：
1.支付补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付补价的金额+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换收益”会计科目，用来核算少支付的补价；
2.收到补价一方的核算：换入资产的成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换损失”会计科目，用来核算少收到的补价。
（二）补价大于双方交换资产的公允价值之差，即实际补价大于理论补价
支付补价方由于某种原因做出让步，且双方自愿达成了交易，在此基础上，收到补价方换出资产的公允价值可以被认为更加可靠。双方交换资产入账价值的核算如下：
1.支付补价一方的核算：换入资产的成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换损失”会计科目，用来核算多支付的补价；
2.收到补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的公允价值-（收到的补价金额+应支付的相关税费）；同时，可以设置“非货币性资产交换收益”会计科目，用来核算多收到的补价。
交易双方通常以换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认各自交易损益，当出现实际补价与资产公允价值之差不等的情形时，由于换入资产成本的核算不同，最终损益也将由出售资产损益和非货币性资产交换损益两部分组成。而将两者混淆，仅通过出售资产损益相关科目核算，是不妥当的。因此，可设置“非货币性资产交换收益”和“非货币性资产交换损失”科目，用来单独核算因补价差异而产生的资产交换损益。三、账面价值模式计量下非货币性资产交换的认定及会计处理
非货币性资产交换在账面价值计量模式下的认定方式，与公允价值计量模式下的认定方式及判断标准均相同，此处不再赘述。
鉴于整个非货币性资产交换的计量基础为交换资产的账面价值，产生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题，不论补价大于还是小于差额，都不会对后续计量产生影响。其后续会计处理如下：
（一）支付补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付补价的金额+应支付的相关税费，不确认相关的损益。
（二）收到补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的账面价值-收到补价的金额+应支付的相关税费，不确认相关的损益。四、结语
綜上所述，涉及补价的非货币性资产交换在认定时，首先应进行理论补价率的核算，其次再通过实际补价率的计算做最终认定。在进行会计处理时，还应以公允价值的可靠性为标准，分别对补价大于差价、补价小于差价两种情况进行判定。笔者依据现行准则的规定，针对实务中在认定及计量过程中出现的一些争议性问题，做出了相应的方法改进，同时认为，对于非货币性资产交换中补价和公允价值的界定，企业会计准则应当有更明确的规定，以保证会计信息的客观性、准确性、可靠性。参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]，北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财经出版社，2006.
[3]蒋夏霞.非货币性资产交换判断标准的缺陷[J].财会月刊，2013（13）：106-107.
（作者单位：华北电力大学（保定））
及后续会计处理的思考
文/陆梦迎
摘要：非货币性资产交换中，收付的补价与交换资产价值的差额不等时的会计处理一直存在争议，文章分别对包含补价因素的非货币性资产交换业务，在公允价值模式计量下和账面价值模式计量下的认定，以及后续会计处理进行尝试性探析，并提出相关改进方法。
关键词：非货币性资产交换；补价；公允价值
随着我国的市场经济日益蓬勃发展，非货币性资产交换业务，日益活跃并频繁地出现在企业间的交易中，但是，企业会计准则对此项业务的界定还有一些未到位的地方，理论界与实务界对此项业务的处理亦有所出入。本文结合现行企业会计准则，对包含补价因素的非货币性资产交换的认定这一争议问题展开讨论。一、涉及补价的非货币性资产交换概述
我国现行的会计准则所提及的非货币性资产交换，主要是指以互惠转让为前提的非货币性资产交换。互惠，从理论上讲，即企业之间按照等价交换原则，在换入一项或若干项非货币性资产的同时，交付出一项或若干项非货币性资产作为代价。当双方资产的公允价值或账面价值不相等时，需要一方支付差价，从而实现交易的互惠。
企业会计准则中指出，当支付的货币性资产的金额，在整个资产交换的金额中所占的比例低于25%时，该项资产交换可以视同非货币性资产交换。但是，准则中并没有对“补价”进行严格定义，补价是否等同于差额？即在以公允价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产公允价值的差额；在以账面价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产账面价值的差额？在实务中，企业之间开展非货币性资产交换业务往来，严格的公平互惠转让几乎很难实现，多数业务并非完全按照公允价值（或账面价值）的差额完成补价的收付，而是补价与差额不等，或大于差额，或小于差额。在这种情况下，尽管双方交易额度不等，只要交易双方对交易的资产和交易的价格满意，自愿达成协议促使交易完成，即可符合互惠标准。因此，在进行非货币性资产交换认定时，准则中所规定的认定方式就存在一定的纰漏。二、公允价值模式计量下非货币性资产交换的认定及会计处理
首先，我们引入“理论补价”与“实际补价”两个概念。当补价=差额时，补价为理论补价，完全适用准则规定，而在交易过程中，当一方由于急于交换资产等原因作出让步，便会有收付的补价低于或者高于交换资产公允价值的差额的情况出现，即换入资产的公允价值≠换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和，或者换出资产的公允价值≠换入资产的公允价值与支付的货币性资产之和，此时，补价为实际补价。当补价≠差额时，收支双方将会产生两个判断标准，以支付方为例，其既可以按照换入资产公允价值作为整个资产交换的金额，又可以按照换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和作为整个资产交换金额，选择哪个标准才更符合交易的公允性、会计信息的客观性和可靠性呢？更可能出现对收支双方而言，其支付（收到）的补价占换入（换出）资产公允价值的比例等于或高于25%，但其支付（收到）的补价占换出（换入）资产公允价值与支付的补价之和的比例低于25%的情况，此时，该笔交易又是否属于非货币性资产交换呢？ 下面提出两点关于准则的改进说明。
第一，当实际补价存在时，应先按照理论补价计算补价率，在理论补价率低于25%的情况下，进一步进行实际补价率的计算。
根据非货币性资产交换“以物易物”的原则，实际补价与理论补价的偏差应控制在合理范围之内。在交换具有商业实质的公允价值模式计量下，交易双方应遵循等价互惠的基本原则。实际补价的出现，则体现了这一原则的具体遵守情况。若实际补价与理论补价之间存在一定的差异，说明成交价格与交换资产的公允价值存在一定程度的偏离；当这种偏离非常明显时，说明该交易是不公允的，不能认定為非货币性资产交换。因此，只有在理论补价率与实际补价率均低于25%时，才可将交易认定为非货币性资产交换。
第二，在计算实际补价率时，若支付补价的金额占换入资产的公允价值的比例低于25%，且支付补价的金额占换出资产的公允价值与支付补价的总额的比例也低于25%；或者收到补价的金额占换出资产的公允价值的比例低于25%，且收到补价的金额占换入资产的公允价值和收到补价的总额的比例也低于25%，该资产交换可以被认定为非货币性资产交换，否则，不能被认定为非货币性资产交换。上述处理方法，既符合“支付的货币性资产占整个资产交换金额”这一准则规定，又避免出现由于计量基础不同导致的比例落在界限两侧的情况。
由前述可知，当补价≠差额时，换出（入）资产的公允价值加上补价的总额≠换入（出）资产的公允价值，此时，交易双方应该以哪一标准作为换入资产的成本入账呢？准则规定，在非货币性资产交换业务中，换入和换出资产的公允价值都可以可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值作为基础，确定换入资产成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。因此，交易双方交换资产的公允价值哪个更可靠是问题的关键。下面，根据实际补价与理论补价的差异分两种情况进行讨论。
（一）补价小于双方交换资产的公允价值之差，即实际补价小于理论补价
收到补价方由于某种原因做出让步，且双方自愿达成了交易，在此基础上，可以认为支付补价方资产的公允价值更为可靠。双方交换资产入账价值的核算如下：
1.支付补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付补价的金额+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换收益”会计科目，用来核算少支付的补价；
2.收到补价一方的核算：换入资产的成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换损失”会计科目，用来核算少收到的补价。
（二）补价大于双方交换资产的公允价值之差，即实际补价大于理论补价
支付补价方由于某种原因做出让步，且双方自愿达成了交易，在此基础上，收到补价方换出资产的公允价值可以被认为更加可靠。双方交换资产入账价值的核算如下：
1.支付补价一方的核算：换入资产的成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费；同时，可以设置“非货币性资产交换损失”会计科目，用来核算多支付的补价；
2.收到补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的公允价值-（收到的补价金额+应支付的相关税费）；同时，可以设置“非货币性资产交换收益”会计科目，用来核算多收到的补价。
交易双方通常以换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认各自交易损益，当出现实际补价与资产公允价值之差不等的情形时，由于换入资产成本的核算不同，最终损益也将由出售资产损益和非货币性资产交换损益两部分组成。而将两者混淆，仅通过出售资产损益相关科目核算，是不妥当的。因此，可设置“非货币性资产交换收益”和“非货币性资产交换损失”科目，用来单独核算因补价差异而产生的资产交换损益。三、账面价值模式计量下非货币性资产交换的认定及会计处理
非货币性资产交换在账面价值计量模式下的认定方式，与公允价值计量模式下的认定方式及判断标准均相同，此处不再赘述。
鉴于整个非货币性资产交换的计量基础为交换资产的账面价值，产生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题，不论补价大于还是小于差额，都不会对后续计量产生影响。其后续会计处理如下：
（一）支付补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付补价的金额+应支付的相关税费，不确认相关的损益。
（二）收到补价一方的核算：换入资产的成本=换出资产的账面价值-收到补价的金额+应支付的相关税费，不确认相关的损益。四、结语
綜上所述，涉及补价的非货币性资产交换在认定时，首先应进行理论补价率的核算，其次再通过实际补价率的计算做最终认定。在进行会计处理时，还应以公允价值的可靠性为标准，分别对补价大于差价、补价小于差价两种情况进行判定。笔者依据现行准则的规定，针对实务中在认定及计量过程中出现的一些争议性问题，做出了相应的方法改进，同时认为，对于非货币性资产交换中补价和公允价值的界定，企业会计准则应当有更明确的规定，以保证会计信息的客观性、准确性、可靠性。参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]，北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财经出版社，2006.
[3]蒋夏霞.非货币性资产交换判断标准的缺陷[J].财会月刊，2013（13）：106-107.
（作者单位：华北电力大学（保定））
