浅论“营改增”新政下中小企业税收筹划的几点思考
张宏伟
摘 要：2010年，我国GDP达到5.8万亿美元，一跃成为全球第二大经济体。但在近年来经济的发展以及社会分工越来越细化的背后，税率高、税负高、重复征税、出口退税等问题越来越突出，成为各界关注的一个焦点。重复征税直接涉及到企业的利益，意味着企业的利润降低，这对企业是不公平之举。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，本文浅论中小企业在“营改增”新政下如何进行税收筹划。
关键词：企业减负；营改增；税收筹划
1 中小企业现状简析
以孝感市为例，一是从数量上看，2012年，全市中小企业（含个体工商户）发展到16.5万家，是2006年底4.2万家的3.9倍。中小企业占全市企业总数的94.43%。二是从分布上看，中小企业主要在第三产业。2007—2012年，中小企业户数行业分布占比为：工业占7%，建筑业1.3%，交通运输、仓储和邮政业3.6%，批发和零售业46%，房地产业0.3%，社会服务业11.3%，信息传输、计算机服务和软件业1.8%，住宿及餐饮业9.5%，其它行业19.2%。三是经营成本上升压缩了中小企业盈利空间。抽查了8家盈利工业企业。企业普遍反映是因为原材料成本和人工成本逐年上涨。四是从创造税收上看，中小企业作出了重要贡献。据税务部门估计，全市中小企业完成税收占全市企业税收的10%左右。五是中小企业税收政策设计不尽合理：①增值税和营业税起征点适用范围有限，存在税负不公平。2011年11月1日起，财政部、国家税务总局大幅提高了增值税和营业税起征点，但是《增值税暂行条例实施细则》、《营业税暂行条例实施细则》规定，其适用对象仅限于个人，包括个体工商户和其他个人，不适用于单位纳税人、个人独资企业和合伙企业。那些未达到起征点的中小企业，因不能享受该项税收优惠政策，形成了新的税负不公；②中小企业的划型标准与企业所得税法规中的小型微利企业认定标准不一致，造成部分中小企业无法享受较低的优惠税率。
2 “营改增”政策下中小企业税收筹划的几点思考
税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，借法律赋予的正当权利，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，以达到减少税款缴纳或递延税款缴纳目的的一种合法经济行为。
据国税总局统计2014年全国营改增减税1918亿元。根据规范税收体制、合理负担的原则。通过优惠政策过渡和税率设置等安排，避免营业税重复征税，改革行业企业总体税负下降。营改增有利于企业提高效率，减轻企业负担，促进产业结构调整，提高制造企业市场竞争力，增加企业的长期发展能力，有利于各行业向专业化分工，促进第三产业整合，促进我国经济健康有序发展。
2.1 关于纳税人身份的筹划
根据目前“营改增”的税收政策，应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人，500万的计算标准为纳税人在连续不超过12个月的经营期限内提供服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务的销售额。一般纳税人则适用一般的税率，实行抵扣纳税；小规模纳税人适用3%的简易征收办法。适用何种纳税人身份更有利，不能一概而论，需要结合企业的资产、营业收入等财务状况具体判定，如果适用小规模纳税人更有利，企业在选择纳税人身份时，应当灵活甄别经营类别，切实掌握身自己份选择的主动权，同时，及时进行合并和分立、分拆等方式降低年销售额，适用3%的简易征收，有效减少税收负担。
2.2 关于采购业务的筹划
增值税较营业税的一大优势就是可以避免重复征税，有利于行业的细分化和专业化发展，提高生产效率。在此背景下，企业集团可以通过将部分服务进行外包，做自己最为擅长的领域，举个例子，“营改增”后，企业是选择委托运输还是使用自营车辆运输，可以测算一下二者的税负差异，非独立核算的自营运输队车辆运输耗用的油料、配件及正常修理费用支出等项目，按照17%的增值税税率抵扣，而委托运输企业发生的运费可以按照11%的税率进行抵扣，企业集团可根据实际测算结果，进行调整优化。
2.2.1采购对象选择。针对供应链中多方供应商的选择问题，企业不能仅从价格或者可抵扣与否单一角度考虑，盲目迷信于低价格供应商或者进项可抵扣的供应商。首先，就小规模纳税人而言，采取简易征收办法，进项税额不能抵扣，选择质量可靠、价格较低的供应商最佳。其次，如果小规模纳税人的价格折扣处于可接受范围内，则可选择小规模纳税人进行采购。再次，如若小规模纳税人折让后的销售价格小于价格折让临界点的销售价格，那么选择小规模纳税人为供应商，反之，则选择一般纳税人为供应商。
2.2.2采购时间选择。采购时间的选择可从三个层面布局筹划的思路。首先，出于现金流动性考虑。如若经过价格折让临界点的判断，选择一般纳税人为供应商，销售价款的支出与可抵扣金额的抵扣有一定的时间差，处于流动现金紧张的企业仍需慎重决择。其次，采购时间的把握。企业可适当推迟相应设备和应税劳务的购进，等待享受抵扣额的时机。再者，企业应当在购进业务发生后及时取得增值税专用发票，从而争取资金的时间价值。
2.2.3供应商的选择。在增值税抵扣制度下，供给方的纳税人身份直接影响购货方的增值税税负。对于一般纳税人购货方，选择一般纳税人作为供给方，可以取得增值税专用发票，实现税额抵扣。如果选择小规模纳税人为供给方，取得的是小规模纳税人出具的增值税普通发票，购货方不能进项抵扣。因此，“营改增”后，企业可以通过选择恰当的供给方，实现税负的降低。选择小规模纳税人作为供给方，如果能够取得由税务机关代小规模纳税人开具的3%的增值税专用发票，购货方可按照3%的税率作进项税额抵扣。
2.3 关于销售业务的筹划
“营改增”后，对于一些具有税收优惠政策的业务领域，应积极通过筹划向其“靠拢”，以争取适用税收减免政策。以“四技”（技术开发、技术转让以及与之相关的技术咨询、技术服务）业务为例，“营改增”前，国家对“四技服务”免征营业税，“营改增”后，国家对“四技服务”收入继续免征增值税。因此，对于科技类公司而言，对外提供相关技术服务签署合同时，应在合同条款中凸显“四技”合同的特征，履行相关备案义务。同时，需要提醒的是，“四技”业务享受增值税免税，无法开具增值税专用发票，导致下游采购方无法取得增值税专用发票。
2.3.1结算方式筹划。企业为延迟税款，从而达到节税目的，可考虑在结算方式的选择中谋求利益。税法中就增值税纳税义务发生时间有如下规定：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。可见，企业可变直接收款方式销售货物为分期付款或者委托代销等方式等其他多种方式，分摊、推迟当下的税收负担，进而争取资金的时间价值，优化企业资金布局，提高资金利用效率。
2.3.2经营模式筹划。财税[2011]111号文件规定：提供有形动产租赁服务，税率为17%。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让给他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。企业可灵活转变经营模式，为上述远洋运输和航空运输配备专用人员，从而变有形动产经营性租赁业为交通运输业，税率从原来的17%降低到11%，为企业节省了6%的税收差额。
2.4 关于混业经营的筹划
“营改增”以后，在增值税原有17%、13%税率及3%、4%、6%的征收率的基础之上又增加了6%、11%两个低税率，同时将纳入增值税的小规模企业统一征收率为3%。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17%、13%、11%、6%以及6%、4%、3%的征收率。根据相关税法政策，混业经营中，不同税率项目需要分开核算，否则会统一适用高税率，因此，企业在“营改增”后，应对涉及的混业经营项目分开核算，以适用较低税率，降低税负成本。
2.5 优惠政策的筹划
2.5.1用足免税政策。根据《财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》，其中的免税条款为企业提供了广阔的筹划空间。企业可依靠零税率或者免税政策选择不同的行业和领域，利用该优惠政策取得价格优势，进而提高企业的同行竞争力和市场占有率。此外，身为一般纳税人的企业，加之对其客户进项可抵扣的优势，势必大幅度提升企业的运营能力和盈利能力。
2.5.2用准节能项目。国家为了鼓励进行节约能源和环境保护等项目，对该类项目在税收立法中制定了与其相适应的优惠政策。比如新税收法律中规定，如果企业综合使用资源，生产出符合国家相关产业政策标准中规定的产品，销售所得的收入，减少为按90%计算到应缴纳税款的收入。如果企业为了购买环境保护，安全生产和节约用水类的专用设备而产生的投资额，新税收法律规定，可以按照该投资额的一定比例进行所得税税额的抵免优惠。而且新税法中将关于基础设施项目的优惠政策的适用范围扩展到了所有企业，并且实行同一级别的优惠方式。所以，投资者在去考察投资的项目时，要多参考以上的优惠政策。
2.5.3用活差额征税。根据财税[2011]111号文，增值税差额征税是指地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。差额纳税可一定程度增加进项的抵扣额，从而达到相应的节税目的。因此，没有被纳入差额纳税优惠名单的企业应当尽量向名单靠拢，争取早日纳入差额纳税的范畴，为企业的税收减轻负担。
3 税收筹划注意事项
3.1注重统筹安排。企业税收筹划必须做好良好的计划和统筹工作，有效借助中介或者专业人士的力量，从而实现企业涉税零风险的目标。同时加强与税务部门的沟通与协调，提高对税收政策的敏锐度和应变能力，进而为企业税收筹划工作提供及时的有效信息。妥善做好专用发票的开具、认证工作，以保证开票低风险、抵扣及时有效。
3.2减轻纳税主体的税收负担，实现效益更优。作为纳税主体，尽可能的减少应纳税款，是其进行税收筹划的直接目标。减轻纳税主体的税收负担，可以从不同的角度去理解：一种理解是在绝对数额上减少应纳税款的数额；另一种理解是相对的减少纳税主体的税收负担。
3.3争取涉税过程中的零风险，这主要体现在：一是通过纳税筹划实现正确纳税，从而避免不必要的税务行政处罚；二是通过纳税筹划实现正确纳税，为自己产品带来正效应，实现销售规模的扩大；三是通过正确的税收筹划，不仅体现了正确的财务核算与管理，而且对企业改善生产经营环境会起到积极的作用。
参考文献
[1] 唱晓阳：《营改增政策下企业纳税筹划研究》，《华章》2013年第3期。
[2] 财政部 国家税务总局：《营业税改征增值税实施办法》等，2016年3月
[3] 立信会计出版社：《营业税改增值税政策解析与纳税筹》，2016年7月
摘 要：2010年，我国GDP达到5.8万亿美元，一跃成为全球第二大经济体。但在近年来经济的发展以及社会分工越来越细化的背后，税率高、税负高、重复征税、出口退税等问题越来越突出，成为各界关注的一个焦点。重复征税直接涉及到企业的利益，意味着企业的利润降低，这对企业是不公平之举。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，本文浅论中小企业在“营改增”新政下如何进行税收筹划。
关键词：企业减负；营改增；税收筹划
1 中小企业现状简析
以孝感市为例，一是从数量上看，2012年，全市中小企业（含个体工商户）发展到16.5万家，是2006年底4.2万家的3.9倍。中小企业占全市企业总数的94.43%。二是从分布上看，中小企业主要在第三产业。2007—2012年，中小企业户数行业分布占比为：工业占7%，建筑业1.3%，交通运输、仓储和邮政业3.6%，批发和零售业46%，房地产业0.3%，社会服务业11.3%，信息传输、计算机服务和软件业1.8%，住宿及餐饮业9.5%，其它行业19.2%。三是经营成本上升压缩了中小企业盈利空间。抽查了8家盈利工业企业。企业普遍反映是因为原材料成本和人工成本逐年上涨。四是从创造税收上看，中小企业作出了重要贡献。据税务部门估计，全市中小企业完成税收占全市企业税收的10%左右。五是中小企业税收政策设计不尽合理：①增值税和营业税起征点适用范围有限，存在税负不公平。2011年11月1日起，财政部、国家税务总局大幅提高了增值税和营业税起征点，但是《增值税暂行条例实施细则》、《营业税暂行条例实施细则》规定，其适用对象仅限于个人，包括个体工商户和其他个人，不适用于单位纳税人、个人独资企业和合伙企业。那些未达到起征点的中小企业，因不能享受该项税收优惠政策，形成了新的税负不公；②中小企业的划型标准与企业所得税法规中的小型微利企业认定标准不一致，造成部分中小企业无法享受较低的优惠税率。
2 “营改增”政策下中小企业税收筹划的几点思考
税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，借法律赋予的正当权利，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，以达到减少税款缴纳或递延税款缴纳目的的一种合法经济行为。
据国税总局统计2014年全国营改增减税1918亿元。根据规范税收体制、合理负担的原则。通过优惠政策过渡和税率设置等安排，避免营业税重复征税，改革行业企业总体税负下降。营改增有利于企业提高效率，减轻企业负担，促进产业结构调整，提高制造企业市场竞争力，增加企业的长期发展能力，有利于各行业向专业化分工，促进第三产业整合，促进我国经济健康有序发展。
2.1 关于纳税人身份的筹划
根据目前“营改增”的税收政策，应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人，500万的计算标准为纳税人在连续不超过12个月的经营期限内提供服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务的销售额。一般纳税人则适用一般的税率，实行抵扣纳税；小规模纳税人适用3%的简易征收办法。适用何种纳税人身份更有利，不能一概而论，需要结合企业的资产、营业收入等财务状况具体判定，如果适用小规模纳税人更有利，企业在选择纳税人身份时，应当灵活甄别经营类别，切实掌握身自己份选择的主动权，同时，及时进行合并和分立、分拆等方式降低年销售额，适用3%的简易征收，有效减少税收负担。
2.2 关于采购业务的筹划
增值税较营业税的一大优势就是可以避免重复征税，有利于行业的细分化和专业化发展，提高生产效率。在此背景下，企业集团可以通过将部分服务进行外包，做自己最为擅长的领域，举个例子，“营改增”后，企业是选择委托运输还是使用自营车辆运输，可以测算一下二者的税负差异，非独立核算的自营运输队车辆运输耗用的油料、配件及正常修理费用支出等项目，按照17%的增值税税率抵扣，而委托运输企业发生的运费可以按照11%的税率进行抵扣，企业集团可根据实际测算结果，进行调整优化。
2.2.1采购对象选择。针对供应链中多方供应商的选择问题，企业不能仅从价格或者可抵扣与否单一角度考虑，盲目迷信于低价格供应商或者进项可抵扣的供应商。首先，就小规模纳税人而言，采取简易征收办法，进项税额不能抵扣，选择质量可靠、价格较低的供应商最佳。其次，如果小规模纳税人的价格折扣处于可接受范围内，则可选择小规模纳税人进行采购。再次，如若小规模纳税人折让后的销售价格小于价格折让临界点的销售价格，那么选择小规模纳税人为供应商，反之，则选择一般纳税人为供应商。
2.2.2采购时间选择。采购时间的选择可从三个层面布局筹划的思路。首先，出于现金流动性考虑。如若经过价格折让临界点的判断，选择一般纳税人为供应商，销售价款的支出与可抵扣金额的抵扣有一定的时间差，处于流动现金紧张的企业仍需慎重决择。其次，采购时间的把握。企业可适当推迟相应设备和应税劳务的购进，等待享受抵扣额的时机。再者，企业应当在购进业务发生后及时取得增值税专用发票，从而争取资金的时间价值。
2.2.3供应商的选择。在增值税抵扣制度下，供给方的纳税人身份直接影响购货方的增值税税负。对于一般纳税人购货方，选择一般纳税人作为供给方，可以取得增值税专用发票，实现税额抵扣。如果选择小规模纳税人为供给方，取得的是小规模纳税人出具的增值税普通发票，购货方不能进项抵扣。因此，“营改增”后，企业可以通过选择恰当的供给方，实现税负的降低。选择小规模纳税人作为供给方，如果能够取得由税务机关代小规模纳税人开具的3%的增值税专用发票，购货方可按照3%的税率作进项税额抵扣。
2.3 关于销售业务的筹划
“营改增”后，对于一些具有税收优惠政策的业务领域，应积极通过筹划向其“靠拢”，以争取适用税收减免政策。以“四技”（技术开发、技术转让以及与之相关的技术咨询、技术服务）业务为例，“营改增”前，国家对“四技服务”免征营业税，“营改增”后，国家对“四技服务”收入继续免征增值税。因此，对于科技类公司而言，对外提供相关技术服务签署合同时，应在合同条款中凸显“四技”合同的特征，履行相关备案义务。同时，需要提醒的是，“四技”业务享受增值税免税，无法开具增值税专用发票，导致下游采购方无法取得增值税专用发票。
2.3.1结算方式筹划。企业为延迟税款，从而达到节税目的，可考虑在结算方式的选择中谋求利益。税法中就增值税纳税义务发生时间有如下规定：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。可见，企业可变直接收款方式销售货物为分期付款或者委托代销等方式等其他多种方式，分摊、推迟当下的税收负担，进而争取资金的时间价值，优化企业资金布局，提高资金利用效率。
2.3.2经营模式筹划。财税[2011]111号文件规定：提供有形动产租赁服务，税率为17%。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让给他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。企业可灵活转变经营模式，为上述远洋运输和航空运输配备专用人员，从而变有形动产经营性租赁业为交通运输业，税率从原来的17%降低到11%，为企业节省了6%的税收差额。
2.4 关于混业经营的筹划
“营改增”以后，在增值税原有17%、13%税率及3%、4%、6%的征收率的基础之上又增加了6%、11%两个低税率，同时将纳入增值税的小规模企业统一征收率为3%。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17%、13%、11%、6%以及6%、4%、3%的征收率。根据相关税法政策，混业经营中，不同税率项目需要分开核算，否则会统一适用高税率，因此，企业在“营改增”后，应对涉及的混业经营项目分开核算，以适用较低税率，降低税负成本。
2.5 优惠政策的筹划
2.5.1用足免税政策。根据《财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》，其中的免税条款为企业提供了广阔的筹划空间。企业可依靠零税率或者免税政策选择不同的行业和领域，利用该优惠政策取得价格优势，进而提高企业的同行竞争力和市场占有率。此外，身为一般纳税人的企业，加之对其客户进项可抵扣的优势，势必大幅度提升企业的运营能力和盈利能力。
2.5.2用准节能项目。国家为了鼓励进行节约能源和环境保护等项目，对该类项目在税收立法中制定了与其相适应的优惠政策。比如新税收法律中规定，如果企业综合使用资源，生产出符合国家相关产业政策标准中规定的产品，销售所得的收入，减少为按90%计算到应缴纳税款的收入。如果企业为了购买环境保护，安全生产和节约用水类的专用设备而产生的投资额，新税收法律规定，可以按照该投资额的一定比例进行所得税税额的抵免优惠。而且新税法中将关于基础设施项目的优惠政策的适用范围扩展到了所有企业，并且实行同一级别的优惠方式。所以，投资者在去考察投资的项目时，要多参考以上的优惠政策。
2.5.3用活差额征税。根据财税[2011]111号文，增值税差额征税是指地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。差额纳税可一定程度增加进项的抵扣额，从而达到相应的节税目的。因此，没有被纳入差额纳税优惠名单的企业应当尽量向名单靠拢，争取早日纳入差额纳税的范畴，为企业的税收减轻负担。
3 税收筹划注意事项
3.1注重统筹安排。企业税收筹划必须做好良好的计划和统筹工作，有效借助中介或者专业人士的力量，从而实现企业涉税零风险的目标。同时加强与税务部门的沟通与协调，提高对税收政策的敏锐度和应变能力，进而为企业税收筹划工作提供及时的有效信息。妥善做好专用发票的开具、认证工作，以保证开票低风险、抵扣及时有效。
3.2减轻纳税主体的税收负担，实现效益更优。作为纳税主体，尽可能的减少应纳税款，是其进行税收筹划的直接目标。减轻纳税主体的税收负担，可以从不同的角度去理解：一种理解是在绝对数额上减少应纳税款的数额；另一种理解是相对的减少纳税主体的税收负担。
3.3争取涉税过程中的零风险，这主要体现在：一是通过纳税筹划实现正确纳税，从而避免不必要的税务行政处罚；二是通过纳税筹划实现正确纳税，为自己产品带来正效应，实现销售规模的扩大；三是通过正确的税收筹划，不仅体现了正确的财务核算与管理，而且对企业改善生产经营环境会起到积极的作用。
参考文献
[1] 唱晓阳：《营改增政策下企业纳税筹划研究》，《华章》2013年第3期。
[2] 财政部 国家税务总局：《营业税改征增值税实施办法》等，2016年3月
[3] 立信会计出版社：《营业税改增值税政策解析与纳税筹》，2016年7月
