制造企业全面预算控制方法的探索与研究
都炳强
摘要：企业全面预算管理从上世纪20年代在美国通用电气、杜邦、通用汽车公司产生后，很快便成了大型企业内控标准作业程序。20世纪80年代相关机构对美国400家大型企业调查表明，有95%的美国公司运用了预算管理这一控制方法，世界500强企业均采用该方法进行企业内部控制。中国自80年代引入全面预算管理理念并于2000年由国家发改委发文在国有大中型企业进行推广，经过近40年的积累，全面预算管理在全国得到了较好的发展与应用，部分央企、上市公司还形成了独具中国特色的全面预算管理模式。管理学家戴维·奥利曾说：“全面预算管理是为数不多的几个能把企业的所有关键问题融合于一个体系的管理控制方法之一”。本文将根据作者央企、上市公司工作经历和调研结果对全面预算控制内容、全面预算控制方式、全面预算控制原则、全面预算调整等方面提出个人建议。
关键词：全面预算管理；全面预算控制内容；方法；实施原则；预算调整
全面预算控制有广义和狭义之分，广义的预算控制是将整个预算系统作为一个控制体系，包含事前编制、过程监控、事后分析与考核、持续改善四个关键环节构成的PDCA循环系统。狭义的预算控制不包含预算编制环节，而是将编制好的预算作为控制标准和目标，定期进行预算与实际分析，找出差异金额、形成原因、责任单位、责任人并加以改进。在实际的预算管理工作中存在的主要问题是重视预算编制，而对预算的执行与控制、事后考核等方面重视不够，导致预算难以落地、形同虚设。企业经营活动具有联动性，全面预算控制也应划分为事前控制、事中控制、事后控制。预算编制、预算调整属于事前控制；预算动支审批、工作开展、验收结算属于预算事中控制；事后分析评价、绩效考核、持续改善与跟踪属于事后控制。加强企业事前、事中、事后全流程控制將成为全面预算控制的发展方向与趋势。具体控制方法与策略将从以下四个方面展开论述。
一、全面预算控制的内容
（一）确定预算目标、完成标准、计量规则
做好全面预算控制首先应确定预算控制的目标，常用的预算目标制定方法有数学和统计模型预测法、根据历史数据考虑增长趋势测算法、对工作计划进行客观分析评价法，各种方法可以视不同企业不同业务进行确定，可以三种方法综合运用。目标确定后应将配套的预期完成标准和计量规则予以明确并与预算执行单位达成一致意见。
（二）分析计量实际产出和绩效
预算目标确定后，应分阶段[如月、季、年]对预算执行情况按事先确定的计量规则进行核算、确定偏差程度。
（三）偏差分析
通过核算确定偏差程度后应对偏差形成的原因、责任部门、责任人做进一步的分析并提出后期优化和改善策略。
（四）建立纠偏机制
偏差形成通常有两种情况，一是工作效率和质量影响的偏差，需通过预算执行单位的效率与质量提升进行改善；另一种是目标制定或计量规则不切合实际，需要修正目标或调整计量方式。
二、全面预算的控制方法
（一）当期控制法和累计控制法
当期控制指以当月或当季的实际值不能超出当月或当季预算值的控制方法，如企业实施的月度或季度考核方式属于当期控制方法。累计控制法指以累计实际值不能超出累计预算值的控制方法，如：企业对当月或当季超出预算的情况仅做日常提示，年终一次进行绩效考核的方法属于累计控制法。
（二）单项控制与总额控制
单项控制是对结构进行控制的方法，如财务部年度预算中的审计费、办公费超出预算值并进行两项考核的情形属于单项控制方法。总额控制是按总量进行控制的方法，如财务部2017年各科目预算总额为300万，虽然审计费、办公费两科目超出但实际总额未超出300万则判定为完成年度指标的方法属于总额控制方法。实务工作中通常考虑结构问题采取单项与总额相结合的方法进行预算控制。
（三）绝对值控制与相对值控制
不同行业或不同规模的企业采用绝对值不具有可比性，通常要转换为相对值进行比较。对于基数不同的单位，采用相对值也不具备可比性，则采用绝对值比较。企业预算控制需根据具体情况进行运用。如产品互斥方案决策中，A产品的毛利率虽为B产品的2倍，但每年的销量仅为B产品的1/20，考虑绝对额的体量通常会放弃毛利高市场体量小的产品。
（四）刚性控制与弹性控制
对于约束性较强的项目不允许超出预算的控制方法为刚性控制法，如企业通常采用的部门年度费用投入预算不能超出部门产品毛利额的情形。约束性相对较弱可以分别授权不同级别人员进行审批突破年初预算的情形为柔性控制，如法律诉讼费的控制。
（五）预算内控制、超预算控制和预算外控制
企业经营管理与控制中讲究80：20法则，该法则在全面预算控制中同样有效，如年度计划与预算额度内项目可以采取简化的流程标准控制方法，超预算执行项目需经过额外的审批流程，预算外项目应采取更加严格的特批管控方式。报经更高决策层审批方可执行。
（六）计算机控制和人工控制
随着互联网和计算机系统的普及，利用计算机系统进行预算事前、事中、事后控制的方法称为计算机控制法，其总体设计思路为将年度确定的预算目标置入系统，设置必要的计量规则。预算额度内的动支可通过系统内申请审批，日常经营活动产生的数据自动与系统预算值进行匹配产生差异和趋势分析并通过图、表展现给管理人员。通过传统人工单据传递进行事前申请、过程控制、事后分析评价的方法为人工控制法，人工控制法因效率低、内控质量差将逐步被计算机系统控制法所替代。
三、预算控制应遵循的原则
（一）加强预算过程控制
企业在预算期内应通过健全预算组织机构、建立规章制度与计量规则、建置计算机系统等方式加强预算全过程控制。避免预算执行完毕后“望洋兴叹”的被动局面，将问题控制在萌芽状态。
（二）突出重点控制
预算控制过程中，应将预算事项按重要程度进行排序，对于重点项目进行严格管理。对于非重点项目应尽量简化流程。
（三）刚性控制与柔性控制相结合
刚性控制以预算值为约束指标不得突破。柔性控制则在超出预算时可通过流程审批进行突破。在实务中通常对重大项目仔细审核支出的合理性，實行刚性控制。对于预算外的项目支出，应该按规定程序支付；通过刚性控制保证某些项目不超预算，通过柔性控制提醒相关人员、促使原因分析、实现最终控制目标。
（四）业务控制与财务控制
企业的经营运转主要是业务活动，预算与财务控制节点应嵌入全价值链的业务循环中并为业务活动提供数据支持。业务循环中的各项工作内容、路径选择、阶段进度、数据信息也应传入财务系统，即时产生数据报表供外部报表使用者和公司内部管理分析与决策支持。在实务工作中部分央企、上市公司等优秀企业已实现了日、时核算制、可即时出具财务报表的快速反馈模式，强有力的推动了业财融合和经营效率。
四、全面预算调整
企业年度预算编制一般在每年的7月-12月。在次年预算执行中可能会出现企业内、外环境发生重大变化而导致预算基础产生重大偏离的情况，因此企业应建立预算调整机制。对可以调整的情况（如国家政策法规的重大变化、市场环境与经营条件、企业内部重大组织架构调整、企业合并与分立、不可抗力等）、预算调整的原则（如应当符合企业战略和经营目标、应当客观合理可行、调整频次控制）、预算调整的程序（如调整审批流程）进行明确约定并由预算管理部门进行后续跟踪、分析评价。
综上所述，企业要想做好全面预算控制工作，必须明确企业内部预算控制的重点内容；适用公司内部经营与外部环境的要求，正确计量各责任单位的实际绩效和产品成本；将资源投入与价值创造有机结合；建立预算控制预警机制，提高预算与实际执行报告的质量；及时根据内外部环境变化进行预算调整并跟踪落实。对全面预算控制的内容、全面预算控制的方式、全面预算控制的原则、全面预算调整等方面进行全面的深化、细化、强化，为企业的运营质量和经营效率保驾护航。
参考文献：
[1]《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）.
[2]《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）.
[3]2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材（财务成本管理）.中国财政经济出版社.
[4]企业全面预算管理中存在的问题[J].中外企业家，2013（6）.
[5]隋玉明.以全面预算管理为核心的企业内部控制研究[J].财务与金融，2013（5）.
（作者单位：杭州老板电器股份有限公司）
摘要：企业全面预算管理从上世纪20年代在美国通用电气、杜邦、通用汽车公司产生后，很快便成了大型企业内控标准作业程序。20世纪80年代相关机构对美国400家大型企业调查表明，有95%的美国公司运用了预算管理这一控制方法，世界500强企业均采用该方法进行企业内部控制。中国自80年代引入全面预算管理理念并于2000年由国家发改委发文在国有大中型企业进行推广，经过近40年的积累，全面预算管理在全国得到了较好的发展与应用，部分央企、上市公司还形成了独具中国特色的全面预算管理模式。管理学家戴维·奥利曾说：“全面预算管理是为数不多的几个能把企业的所有关键问题融合于一个体系的管理控制方法之一”。本文将根据作者央企、上市公司工作经历和调研结果对全面预算控制内容、全面预算控制方式、全面预算控制原则、全面预算调整等方面提出个人建议。
关键词：全面预算管理；全面预算控制内容；方法；实施原则；预算调整
全面预算控制有广义和狭义之分，广义的预算控制是将整个预算系统作为一个控制体系，包含事前编制、过程监控、事后分析与考核、持续改善四个关键环节构成的PDCA循环系统。狭义的预算控制不包含预算编制环节，而是将编制好的预算作为控制标准和目标，定期进行预算与实际分析，找出差异金额、形成原因、责任单位、责任人并加以改进。在实际的预算管理工作中存在的主要问题是重视预算编制，而对预算的执行与控制、事后考核等方面重视不够，导致预算难以落地、形同虚设。企业经营活动具有联动性，全面预算控制也应划分为事前控制、事中控制、事后控制。预算编制、预算调整属于事前控制；预算动支审批、工作开展、验收结算属于预算事中控制；事后分析评价、绩效考核、持续改善与跟踪属于事后控制。加强企业事前、事中、事后全流程控制將成为全面预算控制的发展方向与趋势。具体控制方法与策略将从以下四个方面展开论述。
一、全面预算控制的内容
（一）确定预算目标、完成标准、计量规则
做好全面预算控制首先应确定预算控制的目标，常用的预算目标制定方法有数学和统计模型预测法、根据历史数据考虑增长趋势测算法、对工作计划进行客观分析评价法，各种方法可以视不同企业不同业务进行确定，可以三种方法综合运用。目标确定后应将配套的预期完成标准和计量规则予以明确并与预算执行单位达成一致意见。
（二）分析计量实际产出和绩效
预算目标确定后，应分阶段[如月、季、年]对预算执行情况按事先确定的计量规则进行核算、确定偏差程度。
（三）偏差分析
通过核算确定偏差程度后应对偏差形成的原因、责任部门、责任人做进一步的分析并提出后期优化和改善策略。
（四）建立纠偏机制
偏差形成通常有两种情况，一是工作效率和质量影响的偏差，需通过预算执行单位的效率与质量提升进行改善；另一种是目标制定或计量规则不切合实际，需要修正目标或调整计量方式。
二、全面预算的控制方法
（一）当期控制法和累计控制法
当期控制指以当月或当季的实际值不能超出当月或当季预算值的控制方法，如企业实施的月度或季度考核方式属于当期控制方法。累计控制法指以累计实际值不能超出累计预算值的控制方法，如：企业对当月或当季超出预算的情况仅做日常提示，年终一次进行绩效考核的方法属于累计控制法。
（二）单项控制与总额控制
单项控制是对结构进行控制的方法，如财务部年度预算中的审计费、办公费超出预算值并进行两项考核的情形属于单项控制方法。总额控制是按总量进行控制的方法，如财务部2017年各科目预算总额为300万，虽然审计费、办公费两科目超出但实际总额未超出300万则判定为完成年度指标的方法属于总额控制方法。实务工作中通常考虑结构问题采取单项与总额相结合的方法进行预算控制。
（三）绝对值控制与相对值控制
不同行业或不同规模的企业采用绝对值不具有可比性，通常要转换为相对值进行比较。对于基数不同的单位，采用相对值也不具备可比性，则采用绝对值比较。企业预算控制需根据具体情况进行运用。如产品互斥方案决策中，A产品的毛利率虽为B产品的2倍，但每年的销量仅为B产品的1/20，考虑绝对额的体量通常会放弃毛利高市场体量小的产品。
（四）刚性控制与弹性控制
对于约束性较强的项目不允许超出预算的控制方法为刚性控制法，如企业通常采用的部门年度费用投入预算不能超出部门产品毛利额的情形。约束性相对较弱可以分别授权不同级别人员进行审批突破年初预算的情形为柔性控制，如法律诉讼费的控制。
（五）预算内控制、超预算控制和预算外控制
企业经营管理与控制中讲究80：20法则，该法则在全面预算控制中同样有效，如年度计划与预算额度内项目可以采取简化的流程标准控制方法，超预算执行项目需经过额外的审批流程，预算外项目应采取更加严格的特批管控方式。报经更高决策层审批方可执行。
（六）计算机控制和人工控制
随着互联网和计算机系统的普及，利用计算机系统进行预算事前、事中、事后控制的方法称为计算机控制法，其总体设计思路为将年度确定的预算目标置入系统，设置必要的计量规则。预算额度内的动支可通过系统内申请审批，日常经营活动产生的数据自动与系统预算值进行匹配产生差异和趋势分析并通过图、表展现给管理人员。通过传统人工单据传递进行事前申请、过程控制、事后分析评价的方法为人工控制法，人工控制法因效率低、内控质量差将逐步被计算机系统控制法所替代。
三、预算控制应遵循的原则
（一）加强预算过程控制
企业在预算期内应通过健全预算组织机构、建立规章制度与计量规则、建置计算机系统等方式加强预算全过程控制。避免预算执行完毕后“望洋兴叹”的被动局面，将问题控制在萌芽状态。
（二）突出重点控制
预算控制过程中，应将预算事项按重要程度进行排序，对于重点项目进行严格管理。对于非重点项目应尽量简化流程。
（三）刚性控制与柔性控制相结合
刚性控制以预算值为约束指标不得突破。柔性控制则在超出预算时可通过流程审批进行突破。在实务中通常对重大项目仔细审核支出的合理性，實行刚性控制。对于预算外的项目支出，应该按规定程序支付；通过刚性控制保证某些项目不超预算，通过柔性控制提醒相关人员、促使原因分析、实现最终控制目标。
（四）业务控制与财务控制
企业的经营运转主要是业务活动，预算与财务控制节点应嵌入全价值链的业务循环中并为业务活动提供数据支持。业务循环中的各项工作内容、路径选择、阶段进度、数据信息也应传入财务系统，即时产生数据报表供外部报表使用者和公司内部管理分析与决策支持。在实务工作中部分央企、上市公司等优秀企业已实现了日、时核算制、可即时出具财务报表的快速反馈模式，强有力的推动了业财融合和经营效率。
四、全面预算调整
企业年度预算编制一般在每年的7月-12月。在次年预算执行中可能会出现企业内、外环境发生重大变化而导致预算基础产生重大偏离的情况，因此企业应建立预算调整机制。对可以调整的情况（如国家政策法规的重大变化、市场环境与经营条件、企业内部重大组织架构调整、企业合并与分立、不可抗力等）、预算调整的原则（如应当符合企业战略和经营目标、应当客观合理可行、调整频次控制）、预算调整的程序（如调整审批流程）进行明确约定并由预算管理部门进行后续跟踪、分析评价。
综上所述，企业要想做好全面预算控制工作，必须明确企业内部预算控制的重点内容；适用公司内部经营与外部环境的要求，正确计量各责任单位的实际绩效和产品成本；将资源投入与价值创造有机结合；建立预算控制预警机制，提高预算与实际执行报告的质量；及时根据内外部环境变化进行预算调整并跟踪落实。对全面预算控制的内容、全面预算控制的方式、全面预算控制的原则、全面预算调整等方面进行全面的深化、细化、强化，为企业的运营质量和经营效率保驾护航。
参考文献：
[1]《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）.
[2]《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）.
[3]2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材（财务成本管理）.中国财政经济出版社.
[4]企业全面预算管理中存在的问题[J].中外企业家，2013（6）.
[5]隋玉明.以全面预算管理为核心的企业内部控制研究[J].财务与金融，2013（5）.
（作者单位：杭州老板电器股份有限公司）
