论作业成本法在我国企业的应用现状及对策
吴北妮
摘 ?要：在介绍作业成本法优势的基础上，分析了作业成本法在我国企业的应用现状及存在的问题，并提出了可行的对策，以期对我国企业的成功应用提供一定的参考和借鉴。
关键词：作业成本法;现状;应用对策
随着科学技术的迅猛发展，企业经营环境的复杂变化以及先进管理模式的不断涌现，传统成本管理方法提供的成本信息严重失真，越来越不能满足现代企业管理的需求。在这种形式下，运用作业成本法增强成本核算的准确性显得尤为重要。2013年8月，我国财政部会计司发布了《企业产品成本核算制度（试行）》，其中第三十六条规定：制造企业可以根据自身经营管理特点与条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集与分配。该规定表明我国在成本核算制度中正式引入了作业成本法，为作业成本法的运用提供了制度保证。
一、作业成本法的优势
作业成本法是以作业为核心，通过成本动因对成本进行精确核算的一种成本计算方法。其基本原理是经过资源动因将资源成本追溯至作业，再经过作业动因将作业成本追溯至成本计算对象，借以核算出较为准确的产品成本。作为一种先进的核算方法，作业成本法具有很多传统成本法无法比拟的优势。
（1）提供相对客观准确的成本信息。成本会计信息系统的主要功能之一是及时向管理层提供客观准确的成本信息。传统成本法按照单一的标准分配间接费用会导致成本信息失真，从而引起企业决策失误。作业成本法按照不同的成本动因分配制造费用，极大的提升了产品成本信息的精确性。（2）拓宽了成本核算的范围。作业、作业中心、客户与市场被纳入作业成本法核算的范畴，从而建立了一个以作业为中心的成本核算体系。它把握了资源——作业——成本计算对象之间成本流动的要点，能够合理准确地核算成本，有助于企业全面分析各作业盈利情况的差异。（3）揭示了资源消耗与成本产生的因果联系。从原因看，作业引起成本的发生，而作业的发生由产品设计环节引起，因为设计环节决定了作业的构成以及作业的预期单位资源消耗成本。从结果看，分析成本动因能够提供更为有效的成本信息，帮助企业对产品设计进行改进和完善，减少整个环节的浪费，以提升作业完成的效率与效果，进而全面提升企业价值。（4）有助于建立新的责任会计系统进行业绩评价。企业的作业链也是一条责任链，作业成本法下选择成本库作为新的责任中心，建立新的责任会计系统，以是否为最终产品增加价值作为合理性标准对该成本库中的费用进行分析，并以是否提升价值链中的价值为标准进行业绩评价。
二、作业成本法在我国的应用现状及原因分析
余绪缨教授是我国最早对作业成本法进行系统研究的学者，1997年他率先向我国企业引进作业成本核算方法，并在相关文献上详细阐述了作业成本法的内容、体系等，探讨了作业成本法在我国企业应用的可行性，为作业成本法在国内的发展做出了巨大贡献。目前我国一些竞争比较激烈且企业内部管理水平较高的大型企业如许继电器、东风汽车、美的集团等，已分部门采用作业成本法进行核算，并取得了良好效果。但总体来看，作业成本法的应用现状是：采用作业成本法进行核算的企业较少，主要集中在制造企业，而且只是少部分企业分部门的实施，进行全面实施的几乎没有。虽然在物流、医疗、保险及餐饮等非制造企业也有涉及，但多停留于理论探讨层面，缺乏实践检验过程。少数企业自我总结的管理经验中虽然闪烁着作业成本管理思想的影子，但这种经验仅仅来源于局部或专门的管理之中，比较零散，缺乏全局性。并且这种经验形成的企业经营环境与真正的作业成本管理形成的环境迥然不同。由此可见，虽然作业成本法比传统成本法更具优势，但仍面临许多阻碍其在企业顺利实施的障碍，究其原因，主要来源于内外部环境的制约和作业成本法自身的局限性。
（一）应用环境复杂。目前作业成本法在我国企业的应用面临着较为复杂的环境。从企业生产方式上看，我国企业产品品种多元化程度不高，大规模、少品种的传统批量生产方式仍属主要形式，作业成本法赖以为生的环境尚不具备;从产业布局上看，我国仍以半机械化与手工操作相结合的劳动密集型制造行业为主，机械化、自动化水平低;从企业生产管理上看，在生产中企业往往计划不明确、组织力弱，难以较好地掌握产品的生产;从企业人员素质来看，财会人员对作业成本法的认识与应用能力还有待提升。
（二）应用技术不成熟。目前我国科学技术在企业生产领域应用还不成熟，企业的管理技术装备还比较落后，不能够达到现代电算化的水平。在作业成本法中采用多元化分配标准核算费用，而现代技术只能满足传统单一的费用分配标准的计算，并且目前的技术主要关注提升核算效率及降低财会人员工作量，难以达到多元化费用核算标准所需要的复杂运算的要求。这些都令作业成本法的实施缺乏技术层面的支持。
（三）方法本身的局限性。（1）作业中心的选择与成本动因的确定比较困难。作业成本法存在一个极大的主观因素，即选取作业中心与成本动因具有主观性。作业的多样性使成本核算人员难以根据一个确定的标准来选择作业中心，而且在选择时大多根据自身的经验与对作业的主观理解进行，方法不够严谨;成本动因是作业成本法的核心，由于核算人员的主观随意性也会导致成本动因的选择不够精确，进而对成本动因的应用效果达不到一个理想状态。（2）短期内实施效果不够明显。作业成本法前期投入大，推行周期长，见效缓慢，起到的效果不是很明显。作业成本法主要关注降低长期成本，而非追求短期利益，对于专注于短期利益的管理层而言，他们更加关注在任期内顺利完成受托责任，不愿意冒风险去投入大量成本支持和实施收益产生效果并不明显的作业成本法。（3）作业成本法的假设难以被满足。作业成本法以成本与作业量之间呈正向线性关系为基本假设，但是动态性的制造系统使得这一假设难以被实现。一方面随着技术的发展，企业对劳动力技能的要求日益提高，人工产能的供给和使用的差异使人工成本总体呈现出阶层跳跃而非线性变动的成本形态，在这种情况下成本与作业量之间并非呈正向关系;另外，企业间接费用的产生取决于价值链各个环节间的相互作用，这些相互作用使企业难以孤立地将成本的发生与其驱动作业对应起来。（4）作业成本模型多为局部的，难以整体反映公司盈利状况。由于作业成本法软件解决方案在计量整个企业成本方面存在困难，导致公司时常针对相互之间没有关联的单个部门和业务或者不相关的产品和客户建立独立的作业成本法模型。这些孤立的、相互不关联的单个模型使得公司不能以全局的观点考虑成本和获利能力，并且它们带来的收益也不能弥补高额的维护和运行成本。
三、作业成本法在我国的应用对策
在我国实施作业成本法还任重道远。在借鉴与归纳国外作业成本法实施的成功经验的基础上，通过分析我国的现状得出了以下可行的对策。
（一）创建有利于作业成本法实施的外部环境。（1）加强宣传与扶持，转变实务界的观念。我国实务界对成本管理会计的认识还不足，政府部门应加大对作业成本法的宣传，转变企业管理者传统落后的管理观念，同时大力支持科学技术应用于企业，支持少部分企业试点实施作业成本法，并给予一定的人财物力的支持。只有让企业管理者切实感受到这种新型的成本核算方法的优越性和有效性，才能为作业成本法的大力推行创造强大的动力。此外，政府部门要为作业成本法的实施创造良好的法律环境，制定出适应于作业成本法的法律法规及会计准则，使作业成本法在企业的推行更加规范化，更好地适应社会环境。（2）建立有助于作业成本法推行的知识及人才储备库。我国的会计教育虽然近年来日益受到重视，但由于起步晚，整体教育水平还不高。因此国家应加速推进会计人员知识学习与更新的速度，以满足经济社会发展的需要。可以采用以下方法：建立高校知识体系协助作业成本法的实施与推广，在高校本科与专科课程教学中增加作业成本法的内容，促使会计专业学生提前学习并掌握作业成本法相关知识体系，从而为作业成本法人才的推广打下稳固的基础;制定会计大继续教育制度促进作业成本法的推广，以此帮助会计人员及时熟悉与理解作业成本法，形成对作业成本法的赞同与认可。
（二）创建有利于作业成本法实施的内部环境。（1）树立成本管理观念，改善作业成本模式设计作业成本法将管理的重点转移到产品生产的流程方面，从材料采购、产品生产以及销售全部过程对企业进行管理。因而，我们不能只是采用以产品为核心的生产组织方式，而应该把成本控制的重点转移到流程作业方面。根据作业流程，企业应当制定出更加先进的生产模式，进而制定出更加先进的作业成本模式。（2）加快企业内部信息化的实现。作业成本法要求企业搜集并处理大量信息，甄别有用信息，找到合理的成本动因。如此庞大的数据与信息的整理需要计算机应用软件作为支撑。因此企业应加快内部信息化的实现，积极组织作业成本软件的开发，在管理信息系统中创建独立的作业成本核算模块;改善信息系统现状，实现计算机网络的畅通连接，建立基础数据库作为加工处理平台，为作业成本法的实施提供准确的数据信息。（3）加强员工内部培训，大力培养高素质人才。由于作业成本法的特殊计算方法，成本核算人员不仅要了解成本核算方面的知识，还需懂得管理知识和计算机知识，以保证信息处理的高效性。因此，企业应重视员工的内部培训，大力培养高素质的综合人才。在内部企业应加强对管理者、会计人员与一般作业人员的培训，在外部企业也可以招聘相关人才，以增加人才储备，促进作业成本法更为有效地推广。（4）建立健全内部控制与管理制度。作业成本法可以为企业提供真实准确的会计信息，这种精确的信息的取得离不开企业完善的内部控制制度与管理制度，因此企业应努力建立健全自身的内控制度与管理体制。企业可以从如下方面着手：制定完善的岗位机构和岗位责任制，配备合格的岗位人员，实现人员间的内部牵制;结合内部牵制制度，建立有效的监督机制，实现全方位监督;完善和优化企业的财务管理体系，保证会计信息的真实性与完整性，为作业成本法的大力推广提供有力的基础。
参考文献：
[1] 宁亚平.论作业成本法的适用条件[M].北京：外语教学与研究出版社，2012
[2] 薛荣贵.中小企业成本核算中作业成本法的应用[J].财会通讯，2011（02）
[3] 张彦，丁冉.作业成本法的成本内涵及其应用[J].财会月刊，2015（07）
摘 ?要：在介绍作业成本法优势的基础上，分析了作业成本法在我国企业的应用现状及存在的问题，并提出了可行的对策，以期对我国企业的成功应用提供一定的参考和借鉴。
关键词：作业成本法;现状;应用对策
随着科学技术的迅猛发展，企业经营环境的复杂变化以及先进管理模式的不断涌现，传统成本管理方法提供的成本信息严重失真，越来越不能满足现代企业管理的需求。在这种形式下，运用作业成本法增强成本核算的准确性显得尤为重要。2013年8月，我国财政部会计司发布了《企业产品成本核算制度（试行）》，其中第三十六条规定：制造企业可以根据自身经营管理特点与条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集与分配。该规定表明我国在成本核算制度中正式引入了作业成本法，为作业成本法的运用提供了制度保证。
一、作业成本法的优势
作业成本法是以作业为核心，通过成本动因对成本进行精确核算的一种成本计算方法。其基本原理是经过资源动因将资源成本追溯至作业，再经过作业动因将作业成本追溯至成本计算对象，借以核算出较为准确的产品成本。作为一种先进的核算方法，作业成本法具有很多传统成本法无法比拟的优势。
（1）提供相对客观准确的成本信息。成本会计信息系统的主要功能之一是及时向管理层提供客观准确的成本信息。传统成本法按照单一的标准分配间接费用会导致成本信息失真，从而引起企业决策失误。作业成本法按照不同的成本动因分配制造费用，极大的提升了产品成本信息的精确性。（2）拓宽了成本核算的范围。作业、作业中心、客户与市场被纳入作业成本法核算的范畴，从而建立了一个以作业为中心的成本核算体系。它把握了资源——作业——成本计算对象之间成本流动的要点，能够合理准确地核算成本，有助于企业全面分析各作业盈利情况的差异。（3）揭示了资源消耗与成本产生的因果联系。从原因看，作业引起成本的发生，而作业的发生由产品设计环节引起，因为设计环节决定了作业的构成以及作业的预期单位资源消耗成本。从结果看，分析成本动因能够提供更为有效的成本信息，帮助企业对产品设计进行改进和完善，减少整个环节的浪费，以提升作业完成的效率与效果，进而全面提升企业价值。（4）有助于建立新的责任会计系统进行业绩评价。企业的作业链也是一条责任链，作业成本法下选择成本库作为新的责任中心，建立新的责任会计系统，以是否为最终产品增加价值作为合理性标准对该成本库中的费用进行分析，并以是否提升价值链中的价值为标准进行业绩评价。
二、作业成本法在我国的应用现状及原因分析
余绪缨教授是我国最早对作业成本法进行系统研究的学者，1997年他率先向我国企业引进作业成本核算方法，并在相关文献上详细阐述了作业成本法的内容、体系等，探讨了作业成本法在我国企业应用的可行性，为作业成本法在国内的发展做出了巨大贡献。目前我国一些竞争比较激烈且企业内部管理水平较高的大型企业如许继电器、东风汽车、美的集团等，已分部门采用作业成本法进行核算，并取得了良好效果。但总体来看，作业成本法的应用现状是：采用作业成本法进行核算的企业较少，主要集中在制造企业，而且只是少部分企业分部门的实施，进行全面实施的几乎没有。虽然在物流、医疗、保险及餐饮等非制造企业也有涉及，但多停留于理论探讨层面，缺乏实践检验过程。少数企业自我总结的管理经验中虽然闪烁着作业成本管理思想的影子，但这种经验仅仅来源于局部或专门的管理之中，比较零散，缺乏全局性。并且这种经验形成的企业经营环境与真正的作业成本管理形成的环境迥然不同。由此可见，虽然作业成本法比传统成本法更具优势，但仍面临许多阻碍其在企业顺利实施的障碍，究其原因，主要来源于内外部环境的制约和作业成本法自身的局限性。
（一）应用环境复杂。目前作业成本法在我国企业的应用面临着较为复杂的环境。从企业生产方式上看，我国企业产品品种多元化程度不高，大规模、少品种的传统批量生产方式仍属主要形式，作业成本法赖以为生的环境尚不具备;从产业布局上看，我国仍以半机械化与手工操作相结合的劳动密集型制造行业为主，机械化、自动化水平低;从企业生产管理上看，在生产中企业往往计划不明确、组织力弱，难以较好地掌握产品的生产;从企业人员素质来看，财会人员对作业成本法的认识与应用能力还有待提升。
（二）应用技术不成熟。目前我国科学技术在企业生产领域应用还不成熟，企业的管理技术装备还比较落后，不能够达到现代电算化的水平。在作业成本法中采用多元化分配标准核算费用，而现代技术只能满足传统单一的费用分配标准的计算，并且目前的技术主要关注提升核算效率及降低财会人员工作量，难以达到多元化费用核算标准所需要的复杂运算的要求。这些都令作业成本法的实施缺乏技术层面的支持。
（三）方法本身的局限性。（1）作业中心的选择与成本动因的确定比较困难。作业成本法存在一个极大的主观因素，即选取作业中心与成本动因具有主观性。作业的多样性使成本核算人员难以根据一个确定的标准来选择作业中心，而且在选择时大多根据自身的经验与对作业的主观理解进行，方法不够严谨;成本动因是作业成本法的核心，由于核算人员的主观随意性也会导致成本动因的选择不够精确，进而对成本动因的应用效果达不到一个理想状态。（2）短期内实施效果不够明显。作业成本法前期投入大，推行周期长，见效缓慢，起到的效果不是很明显。作业成本法主要关注降低长期成本，而非追求短期利益，对于专注于短期利益的管理层而言，他们更加关注在任期内顺利完成受托责任，不愿意冒风险去投入大量成本支持和实施收益产生效果并不明显的作业成本法。（3）作业成本法的假设难以被满足。作业成本法以成本与作业量之间呈正向线性关系为基本假设，但是动态性的制造系统使得这一假设难以被实现。一方面随着技术的发展，企业对劳动力技能的要求日益提高，人工产能的供给和使用的差异使人工成本总体呈现出阶层跳跃而非线性变动的成本形态，在这种情况下成本与作业量之间并非呈正向关系;另外，企业间接费用的产生取决于价值链各个环节间的相互作用，这些相互作用使企业难以孤立地将成本的发生与其驱动作业对应起来。（4）作业成本模型多为局部的，难以整体反映公司盈利状况。由于作业成本法软件解决方案在计量整个企业成本方面存在困难，导致公司时常针对相互之间没有关联的单个部门和业务或者不相关的产品和客户建立独立的作业成本法模型。这些孤立的、相互不关联的单个模型使得公司不能以全局的观点考虑成本和获利能力，并且它们带来的收益也不能弥补高额的维护和运行成本。
三、作业成本法在我国的应用对策
在我国实施作业成本法还任重道远。在借鉴与归纳国外作业成本法实施的成功经验的基础上，通过分析我国的现状得出了以下可行的对策。
（一）创建有利于作业成本法实施的外部环境。（1）加强宣传与扶持，转变实务界的观念。我国实务界对成本管理会计的认识还不足，政府部门应加大对作业成本法的宣传，转变企业管理者传统落后的管理观念，同时大力支持科学技术应用于企业，支持少部分企业试点实施作业成本法，并给予一定的人财物力的支持。只有让企业管理者切实感受到这种新型的成本核算方法的优越性和有效性，才能为作业成本法的大力推行创造强大的动力。此外，政府部门要为作业成本法的实施创造良好的法律环境，制定出适应于作业成本法的法律法规及会计准则，使作业成本法在企业的推行更加规范化，更好地适应社会环境。（2）建立有助于作业成本法推行的知识及人才储备库。我国的会计教育虽然近年来日益受到重视，但由于起步晚，整体教育水平还不高。因此国家应加速推进会计人员知识学习与更新的速度，以满足经济社会发展的需要。可以采用以下方法：建立高校知识体系协助作业成本法的实施与推广，在高校本科与专科课程教学中增加作业成本法的内容，促使会计专业学生提前学习并掌握作业成本法相关知识体系，从而为作业成本法人才的推广打下稳固的基础;制定会计大继续教育制度促进作业成本法的推广，以此帮助会计人员及时熟悉与理解作业成本法，形成对作业成本法的赞同与认可。
（二）创建有利于作业成本法实施的内部环境。（1）树立成本管理观念，改善作业成本模式设计作业成本法将管理的重点转移到产品生产的流程方面，从材料采购、产品生产以及销售全部过程对企业进行管理。因而，我们不能只是采用以产品为核心的生产组织方式，而应该把成本控制的重点转移到流程作业方面。根据作业流程，企业应当制定出更加先进的生产模式，进而制定出更加先进的作业成本模式。（2）加快企业内部信息化的实现。作业成本法要求企业搜集并处理大量信息，甄别有用信息，找到合理的成本动因。如此庞大的数据与信息的整理需要计算机应用软件作为支撑。因此企业应加快内部信息化的实现，积极组织作业成本软件的开发，在管理信息系统中创建独立的作业成本核算模块;改善信息系统现状，实现计算机网络的畅通连接，建立基础数据库作为加工处理平台，为作业成本法的实施提供准确的数据信息。（3）加强员工内部培训，大力培养高素质人才。由于作业成本法的特殊计算方法，成本核算人员不仅要了解成本核算方面的知识，还需懂得管理知识和计算机知识，以保证信息处理的高效性。因此，企业应重视员工的内部培训，大力培养高素质的综合人才。在内部企业应加强对管理者、会计人员与一般作业人员的培训，在外部企业也可以招聘相关人才，以增加人才储备，促进作业成本法更为有效地推广。（4）建立健全内部控制与管理制度。作业成本法可以为企业提供真实准确的会计信息，这种精确的信息的取得离不开企业完善的内部控制制度与管理制度，因此企业应努力建立健全自身的内控制度与管理体制。企业可以从如下方面着手：制定完善的岗位机构和岗位责任制，配备合格的岗位人员，实现人员间的内部牵制;结合内部牵制制度，建立有效的监督机制，实现全方位监督;完善和优化企业的财务管理体系，保证会计信息的真实性与完整性，为作业成本法的大力推广提供有力的基础。
参考文献：
[1] 宁亚平.论作业成本法的适用条件[M].北京：外语教学与研究出版社，2012
[2] 薛荣贵.中小企业成本核算中作业成本法的应用[J].财会通讯，2011（02）
[3] 张彦，丁冉.作业成本法的成本内涵及其应用[J].财会月刊，2015（07）
