数字经济时代区块链技术重塑会计学科体系路径
何瑛 杨孟杰 周慧琴
【摘 要】 依托数字经济时代背景，从区块链驱动价值传递角度出发，探讨区块链技术的特征属性及其重塑会计学科体系的路径。首先，区块链将打通企业外部信息系统与内部财务信息系统，实现财务会计信息系统自主管理模式，并通过“两层区块链”固化原始交易信息与会计处理过程，保证会计信息真实有效;其次，区块链技术将重构企业决策支持信息系统，打破業财壁垒，实现业财深度一体化，进而打通企业内外部价值链体系，通过价值链成本管控实现整个价值链的成本优化与价值最大化;最后，利用区块链技术变革公司治理与监督体系，强化对经理层的内外监督，进一步缓解委托代理，同时推动审计行业的发展。此外，企业会计学科体系的变革将对会计审计行业从业人员的职业定位提出更高要求，区块链技术为会计审计职能转变创造条件。
【关键词】 区块链; 会计学科体系; 财务会计信息系统; 决策支持信息系统; 公司治理和监督体系
【中图分类号】 F234 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）11-0153-08
随着新一轮技术革命与产业变革的到来，以大数据、云计算、人工智能、物联网、区块链等新兴信息通信技术为基础的数字经济正深刻改变着人类社会的生产和生活方式，成为经济增长的新动能。数字经济纵深发展，人类社会将由原子加工过程向信息加工处理过程转变[ 1 ]。区块链（Blockchain）作为一项颠覆性信息技术，正在引领全球新一轮的产业变革，有望成为全球技术创新和模式创新的“发源地”[ 2 ]，推动“信息互联”向“价值互联”转变[ 3 ]。目前，区块链技术已经上升到国家技术战略层面。2016年12月《国务院关于印发“十三五”国家信息化规划的通知》首次提及区块链，并将其与大数据认知分析、人工智能、量子通信、虚拟现实等新兴技术一起作为国家前沿发展对象，明确提出加强区块链等新兴技术的基础研发和前沿布局，引领数字经济时代，抢占新一代信息技术制高点，各地政府也积极出台并实践区块链技术和产业发展扶持政策，推动区块链产业蓬勃发展。
区块链起源于2008年中本聪所提出的基于区块链技术的比特币（Bitcoin）系统构架，在经历了区块链1.0（数字货币）、区块链2.0（数字资产与智能合约）以及区块链3.0（各种行业分布式应用落地）的发展之后，目前已经在金融、征信、商品追溯、数字身份、版权保护与交易、会计审计等诸多领域实现落地应用。从本质上而言，区块链是基于特定计算机网络和共识机制（全网多数节点验证达成一致）建立的分布式记账系统，可以在没有信用中介的情况下，自主实现交易审核、资金转移、分布式记账与信息存储，完成点对点交易并更新账簿。区块链具有去中心化、去信任化、匿名交易与不可逆性。这些特征在会计领域中的应用将有助于解决信息不对称与委托代理问题。同时，区块链也具有价值传递的属性。传统互联网实现的是“可复制”的信息传递，而价值传递为保证权属的唯一性，需要依赖中心机构的信用机制与记账功能。简单而言，信息传递之后，发送方与接收方能够同时拥有信息;但是价值传递是价值转移的过程，价值传递之后要求只能受让方拥有信息，而传递方不再拥有信息，目前这个转移过程的权属记录需要通过如银行等中心机构记账实现[ 4 ]。区块链能够从技术层面建立去中心化去信任化机制，不再依赖中心机构而是凭借系统中多数节点记账便可确认点对点的价值转移，极大地提高运作效率、降低交易成本，从根本上改变价值传递模式。
基于受托责任观的企业会计学科体系（广义）由财务会计、管理会计以及审计构成[ 5 ]，其中财务会计与管理会计又可构成狭义会计学科体系，即会计信息系统[ 6 ]。区块链的出现将为会计领域带来巨大变革，并从根本上改变当前范式，构建基于区块链的会计体系[ 7 ]。基于此，本文将从区块链驱动价值传递视角出发，结合区块链技术的特征属性，从三个方面深入探究会计学科体系的重塑：第一，区块链将打通企业外部信息系统与内部财务信息系统，实现财务会计信息系统自主管理模式，固化原始交易信息，并且通过重塑会计确认方式、强化会计计量属性、转变会计计量模式进一步固化会计处理过程，变革会计报告机制，保证会计信息的真实有效;第二，在加工利用已生成的会计信息基础上，通过区块链技术重构企业决策支持信息系统，利用区块链打通企业业财壁垒，实现业财深度一体化，进而打通企业内外部价值链体系，通过价值链成本管控实现整个价值链的成本优化与价值最大化;第三，在通过内外会计信息判断经理层的经营业绩基础之上，利用区块链技术变革公司治理与监督体系，强化对经理层的内外监督，进一步缓解委托代理，同时推动审计行业的发展。此外，企业会计学科体系的变革将对会计审计行业从业人员的职业定位提出更高要求，区块链技术也为会计审计职能转变创造条件。数字经济时代区块链技术重塑会计学科体系路径如图1所示。
一、区块链重塑财务会计信息系统
区块链技术在会计领域的变革，将从以自主理念重塑企业的财务会计信息系统开始[ 8 ]。该信息系统有两个细分目标，一是去管理化，二是去中心化。二者的实质都是要实现自主管理，减少人为干预，让企业信息系统自主获取并处理数据。区块链技术的分布式记账模式以及去中心化、去信任化特征将有助于上述目标的实现，从而重塑自主管理的财务会计系统。实现财务会计信息系统的自主管理模式还有两个关键性制约因素，一是能否变革企业管理授权，二是能否直接连接企业外部信息系统。区块链技术将有助于突破上述两个制约因素。一方面，区块链分布式记账模式下没有中央处理器与终端的区别，每个节点的记账权限与存储功能平行，区块链中各个节点不存在行政级别，每个节点之间的信息传输无需授权，靠共识机制（Consensus）运行[ 9 ]，这将有利于企业将集中式权力下放，向扁平化组织结构迈进。另一方面，区块链的价值传递属性将使企业在一定程度上不再依赖中心机构，而是直接与外部信息系统相连接并进行价值交换，提高运行效率，降低交易成本。利用区块链技术打通以往分割的业务活动与会计活动，只要有合法交易的发生，相关信息以及信息流所承载的价值量便会从外部信息系统自动流入企业内部信息系统，不再需要中心机构的审核及相关人员填制电子单据，利用智能合约（Smart contracts）可以根据会计准则或预先设定的业务标准快速验证交易记录[ 7 ]，实现交易审核自动化并进行自主报账、自主收支，生成账本。在上述区块链连接外部信息系统与财务信息系统并实现自主记账模式的过程中，区块链的时间戳属性（Timestamp）将各个区块按照时间轴顺序有序连接形成链条，时间的不可逆性保证了数据记载的连续性与唯一性，数据信息可以被精准定位与追溯，从而使原始交易信息固化，降低虚构交易、数据造假的可能。
（一）推动业财深度一体化
业务财务一体化是在大数据、云计算、区块链等现代信息技术发展前提下，将企业生产经营中的业务流程、资金流程以及数据流程有机融合，建立基于业务活动驱动的业财一体化信息收集、处理、分析流程，使业务数据与财务分析融为一体。实现业财融合的关键在于要打破各部门之间信息传递的边界，使业务流、资金流、信息流融为一体，实现三流合一。区块链的价值传递属性能够以极便利和低成本的方式促使价值在信息流上高效传递与共享，为实现企业业财深度一体化奠定基础。同时，区块链也将推动无边界融合式财务管理模式的实现，打破价值链上各环节的沟通壁垒，提高整个企业组织的信息传递、扩散和渗透能力，实现企业资源的最优化配置和价值的最大化创造[ 13 ]。依托区块链，可以通过构建财务业务一体化平台来实现企业业财深度融合（如图3所示）。如基于私有区块链建立的财务业务一体化平台，只有拥有准入资格的人员才能访问账簿，只要进入系统便能共享信息，这样一来，拥有权限的业务人员和财务人员便可以随时进行业务账目的登记、结算等操作，保证业务数据与财务信息的及时转化，实现业财联动。财务业务一体化平台主要由三个层面构成：业务层、资金层与信息层。业务层承载企业生产经营活动的全过程，主要包括原材料采购、生产制造、产品销售以及其他辅助生产活动;资金层主要包括预算控制系统、成本管理系统、票据管理系统、财务核算系统以及报表生成等，以业务为起点，实现财务信息的采集、控制、处理一体化;信息层在建立数据库和企业管理系统的基础之上，依托大数据、区块链技术获取企业生产经营全部数据（包括结构化、半结构化和非结构化数据）并加以利用，为企业决策提供数据支撑。业务流引发资金流，资金流同步下沉到信息层，形成信息流，三者之间形成一一对应关系，达到三流合一，业财融合。
在财务业务一体化平台的基础上，企业还可以利用区块链技术打通整个供应链条，通过构建联盟区块链实现与企业上下游的无缝对接，并通过财务会计信息系统的自主管理模式强化交易与税务数据的关联，实现对企业生产经营支出以及员工日常消费的自主入账、自主支付。2018年8月10日，深圳国贸某餐厅开出了全国第一张基于区块链技术的电子发票，这不仅推动了资金流与发票流（业务流）的合二为一，实现“线上支付（资金流动）—发票开具（业务证明）—报账报销（财务入账）”的自主化应用场景，而且因为区块链技术的分布式记账模式以及时间戳属性（时间序列的不可逆性）使得电子发票具备了全流程完整追溯、信息不可篡改等特性，与发票逻辑吻合，能够有效规避发票造假，完善发票监管流程。业财融合的实质是实现企业市场经营线与行政综合线之间的协同与贯通[ 14 ]，发挥财务对业务以及业务前端的控制，以保证后端所得到数据的真实性[ 15 ]，为企业管理人员战略决策提供信息支撑。通过区块链技术可以打通企业的业务活动与财务活动，将财务触角深入到公司经营活动各个方面，实现业财联动，为企业正确决策奠定基础。
（二）加强价值链成本管控
价值链成本管理理论主张以优化价值链作为企业成本管控的主要目标，要求企业关注价值链上下游主体的互动合作，不能只考虑企业自身利益最大化，也要兼顾价值链整体利益，协作共赢，信息共享，风险同担，最终实现企业内外部双向规划，将企业生产成本与创造的价值更加有针对性地分解到企业内外部价值链的各个节点上，进而对价值链上各个节点进行统一规划与统筹整合，实现成本最优与价值最大化[ 16 ]。实现价值链成本管理的关键在于能够打通内外价值链上各个节点进行全面成本管理，并且各个节点要保证交易透明、数据真实，这样才能以企业整个内外价值链为基础进行成本管控与价值决策。区块链的核心在于分布式共享技术，能够做到分布式记账、分布式传播与分布式存储，实现内外价值链上各个节点的数据联动与信息存储。同时，区块链的不可逆性保证了区块链上数据的真实可靠性。此外，区块链所支持的业财一体化也给价值链成本管理提供了可能。一方面，通过财务向业务前端进行延伸，打通财务与业务、财务与外部利益相关者的界限，实现信息的集成与实时控制;另一方面，业财融合也会使财务关注到业务链条中增值环节和非增值环节，消除非增值作业，实现成本管控。在此基础上，依赖区块链技术构建的价值链成本管控体系能够更加真实有效地记录全部节点数据，内外联动，帮助企业更有效地进行成本分析与管控。基于区块链技术构建的价值链成本管控体系如图4所示。
企业内部价值链主要由产品生产的各个环节构成，包括产品研发、材料采购、生产制造、产品销售以及售后服务等，即企业产品的整个生命周期[ 16 ]。在作业成本管理思想下，内部价值链上的各个环节可以看作作业，产品价值就是由一系列作业所创造，因此内部价值链可以看作作业链。作业成本法主要是为了改善传统制造成本法下制造费用分配不准确的问题而提出的成本核算方法。这种方法将企业的生产过程划分成若干作业中心，将发生的制造费用按照作业中心进行归集，进而按照作业动因对这些间接费用进行分配，计算出产品总成本和单位成本，也会对企业生产过程中的作业活动进行跟踪和动态反映，进行作业分析、动因分析等作业链分析，改进成本控制，为企业提高经营决策质量与实行战略管理提供信息支持。作業成本法的思想在于作业消耗资源，产品消耗作业，从一项作业转移到另一项作业会伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的结合，也是全部价值量的集合[ 17 ]。区块链的价值传递属性能够更加便利作业成本法下的价值量转移，同时结合大数据、云计算技术手段，为大量与各种作业有关的基础数据的搜集、存储、计算提供技术支持。此外，区块链技术为作业成本管理实现对作业链上所有作业活动的追踪反馈提供了技术支撑。区块链上各个区块依次环环相扣，区块的转移过程也是作业的转移过程，最终形成区块链，记录生产经营活动的全部数据，并提供区块链上作业活动的定位与追溯功能，任何作业活动都可以通过链式结构追本溯源，使管理人员真正了解成本是如何发生的，进而消除非增值作业，提高增值作业效率，有助于企业持续降低成本并形成成本优势。
互联网商业模式的出现使得企业制造层面的业务实现外包，内部价值链缩短并向外延伸到整个供应链上，从而对外部价值链的成本管控也变得尤为重要。企业的外部价值链可以划分为纵向价值链和横向价值链。纵向价值链反映了从资源到产品的价值运动过程，在内部价值链的基础上向上延伸至原材料供应者，向下延伸到产品使用者，将供应商、核心企业、顾客形成一个有机整体。借助区块链技术，基于集体背书的信任机制，可以构建价值链上各个节点之间的联盟链价值链条。价值链上的每个节点都独立记录并存储了链条中采购、生产、销售等交易的全部数据信息，每一笔交易信息都会经过价值链上各个节点的审查。这些信息来源于纵向价值链的不同阶段，附带时间戳属性（时间序列的不可逆性），按照链式排列，区块链技术的应用使得价值链上的数据完整真实;又因为时间戳属性可以有效约束数据造假，从而为企业资产的计量及成本的分摊提供全面准确的信息，并且为找到纵向增值业务进而纵向优化结构、降低成本提供技术支持。区块链上各个节点不仅存储财务信息，也会存储大量的非财务信息，结合大数据、云计算技术手段进行相应处理，可以为管理者提供价值链上全部数据，降低信息不对称风险。管理者也可以利用这些信息优化整个价值链的成本管控，协同上下游其他节点相互配合在企业生产经营的每一环节都创造出更大价值，从而实现企业价值最大化以及全产业链的竞争优势。横向价值链主要反映同类产品在不同生产者之间的价值运动过程，是同行业中不同竞争对手相互作用所形成的具有确定关系或潜在关系的竞争链条。竞争企业之间不会发生交易，因此在横向价值链成本管理中尚无法应用区块链技术[ 17 ]。
三、区块链变革公司治理与监督体系
会计信息是企业所有者用以判断代理人执行契约的过程和结果的一个“窗口”[ 18 ]，同时所有者会通过企业内外部监督体系监督代理人的契约行为，试图降低代理人逆向选择与道德风险，确保会计信息系统真实有效地履行其内部外“受托责任”[ 5 ]。企业的内部监督体系以完善内部治理和内部控制为主，外部监督体系主要体现在独立第三方审计对被审计单位财务报表的合法性与公允性提供鉴证的功能上。外部审计又是外部治理的重要组成部分，随着公司治理的产生而产生，需要在评估被审计单位内部控制的基础上进行。区块链技术将有助于完善企业内外部监督体系并推动审计行业发展。
（一）创新内部控制，完善内部治理
公司内部治理和内部控制是决定公司经营效率和公司发展的重要因素。内部治理和内部控制都产生于委托代理问题，在委托代理问题成为现实的情况下，实现不丧失控制的授权[ 19 ]。但是两者的委托代理层次又是有差别的。内部治理源于两权分离，是在所有权、控制权、经营权相分离的基础上建立起来的决策、激励和监督机制，主要用于解决所有者与经营者之间的委托代理问题;内部控制是由公司董事会、经理层以及全体员工共同实施的旨在为实现企业经营的效率与效果、财务活动的可靠和相关法律法规的遵循等目标所制定的一系列程序和政策[ 20 ]，主要用于解决公司经营管理中各层次经营者之间的委托代理问题。区块链技术的去中心化和数据高度透明特征有助于降低信息不对称风险，遏制管理层特别是高级管理层舞弊，缓解委托代理问题，从而能够完善公司的内部控制与内部治理，提高经营效率，促进公司健康发展。
在现行以授权理念发挥作用的ERP（Enterprise Resource Planning）系统中，不同层级的管理者拥有的权限不同，上级权力大于下级，上级授权并监督下级执行，各层管理者都可能因为层级之间信息不对称而在自己的权力范围之内操纵财务数据，同时所有者与经营者之间的信息不对称也会引起经营者发生逆向选择与道德风险，做出有损股东权益的决策。一般而言管理者的职位越高，舞弊事件的后果也越严重。区块链技术下以共识机制代替管理层级，以分布式账簿代替中心化账簿，可以有效规避管理者舞弊行为[ 8 ]。一个新账页的生成必须经过系统中多数节点的验证才可以生效并且最终更新到整个账簿，能够有效缓解整个链条上的信息不对称，进而缓解各层级管理者之间的委托代理问题。区块链上数据完整透明不可篡改，公司所有者可以凭借其“私钥”自动获取公司相关经营全部数据，缓解所有者与管理者之间的信息不对称。此外，区块链各个节点的记账权限与存储权限一致，财务信息将不再只记录于个别节点，尤其是以公司高管为主的权力中心的薪酬、在职消费、重大投融资项目、关联交易、资本运作等信息数据将会变得公开透明。这将有利于下级监督上级，加强公司内部控制。集团总部的业务收支、资金流动也将会全网存储和高度透明，实现上下级双向监督和企业内外全方位监管。
（二）变革审计模式，加强社会监督
第一，基于共识机制的分布式共享技术变革联网审计，实现实时监督。在金审工程推动下，国家审计署于2004年启动“联网审计技术研究与应用项目”。随着以联网审计为主体的金审二期工程的竣工，我国审计系统信息化建设也取得巨大成就。《关于实行审计全覆盖的实施意见》（中办发〔2015〕58号）在倡导创新审计技术方法时也明确提出要“探索建立审计实时监督系统，实施联网审计”。区块链技术的出现将进一步推动审计信息化进程，实现联网审计。联网审计是指审计主体利用网络互联技术和数据采集系统接入被审计单位的财务信息系统，在对被审计单位进行风险评估和数据采集分析的基础上，对被审计单位业务往来、财务收支、资金流动等事项的合法合规、真实公允以及经济效益进行的实时、远程监督行为[ 21 ]。目前联网审计中对获取审计证据最有效的创新性技术是审计预警机制，其借助内置于审计数据采集系统中的事件触发器，基本工作流程是：审计预警指标设置—审计数据采集分析—异常数据触发预警机制—远程反馈审计人员—等待审计人员处理。在上述流程中，等待的延时性以及传输链条过长导致数据在时效上的亚实时性，不能達到真正的实时监督[ 22 ]。区块链基于共识机制的分布式共享技术使异常数据在第一时间得到系统中多数节点共同验证，实现对异常数据的自动化判断与处理，保障数据的时效性与准确性，实现真正的实时监督。区块链的分布式存储方式也有助于解决联网审计中的系统容量与成本问题。联网审计模式下需要将被审计单位大量原始数据归集到审计主体数据存储系统的中央服务器上，具有数据存储负荷量大、易遭受黑客攻击、数据存储服务器成本高的缺陷。区块链技术的分布式存储模式能够使系统中各个节点分布式存储数据，缓解过高的数据存储容量压力，并且节省中央处理器的购置维护费用，降低成本。此外，数据的分布式存储与多个节点数据备份能够显著降低数据在单一存储下被攻击造成的损失，时间戳的不可逆性也能够显著降低数据被篡改的可能性。区块链技术能够提高联网审计的数据存储效率，同时降低存储系统构建运行成本，提高整体经济效益。
第二，时间戳特性遏制会计舞弊，提高审计质量。时间戳赋予了区块链时间维度，使区块链上数据具有不可逆性，任何对数据的删减、更改行为都会在区块链上有所记录，从而起到遏制会计舞弊动机的作用。基于自主理念构建的财务会计信息系统，能够实现企业外部交易系统与内部财务信息系统的自主联动，每一笔收支变动、资金流动在业务发生的同时就可以同步至企业财务系统并进行自动入账，也可以降低事后更改数据等舞弊行为的可能性。被审计单位审计数据的真实公允将有助于降低重大错报风险，为提高审计质量奠定基础。进一步，区块链技术打通企业业财壁垒以及企业内外部价值链体系，实现业务往来的数字化与财务信息系统的广泛联通，时间戳属性能够实现时间轴上对历史数据的连续追溯，解决审计中取证、追踪等方面的痛点，帮助审计人员更加高效准确地对企业业务交易源进行追溯核查，提高审计效率，降低审计风险。此外，时间戳不可逆性也可以有效监管审计人员的渎职行为，约束审计合谋，提高审计质量。
第三，区块链推动“自审计”时代到来，变革会计师事务所商业模式。现代商业活动中第三方授信已成为解决诚信问题不可或缺的途径[ 23 ]。审计的实质也是第三方授信，以审计机构的独立性与专业性背书，为财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报提供合理保证。区块链基于共识机制的分布式共享技术以及去中心化、去信任化等特性赋予区块链天然“授信特权”，能够免除第三方授信，以计算机程序背书，带来“信任革命”。区块链技术使得传统会计模式下第三方独立机构审核系统在一定程度上不再重要，基于区块链技术所构建的财务信息系统便可满足企业利益相关者对审计的独立性、客观性要求，检验财务信息的完整性、真实性与准确性。区块链技术将驱动企业“自审计”时代到来，这无疑会给会计师事务所传统商业模式带来颠覆性影响，推动会计师事务所创新发展。目前四大会计师事务所纷纷涉足区块链领域，利用区块链技术研发“自审计”应用系统。德勤率先推出了基于区块链技术的审计应用实验性解决方案，研发出Rubix平台，该平台允许用户基于区块链基础设施创建各种应用，提供交易对手确认、实时会计与审计、土地登记、忠诚度积分等服务。此外，基于Rubix平台构建的德勤全球分布式账簿Deloitte'Perma Rec，能够实现与企业财务信息系统的完全对接，使业务往来更加公开透明，实时审计成为可能，实现审计全覆盖、实时合规性监控和自动化税务申报[ 10 ]，提高审计效率，创新会计师事务所业务模式，显著提升会计师事务所与用户的工作绩效和用户体验。区块链技术不仅为会计师事务所的创新带来机遇，更是一种挑战，要求会计师事务所重新审视现有商业模式，利用大数据、区块链等信息技术不断创新自己的业务与产品，更好地迎接区块链时代的到来。
四、总结与展望
本文结合数字经济时代背景，利用区块链技术从重塑财务会计信息系统、重构决策支持信息系统以及变革公司治理和监督体系三个维度对重塑会计学科体系展开研究。企业会计学科体系的变革也将对会计审计行业从业人员的职业定位提出更高要求。在会计领域，区块链技术可以完善会计核算和会计监督两项基本职能，会计信息系统可以自主完成会计单据审核、编制账簿、出具报表、归档等基础工作，从而使会计人员把更多的时间和精力专注于有价值、需要专业能力判断的数据分析与决策工作上。在审计领域，区块链技术推动“自审计”到来，解放传统人工审计，被审计单位所有交易数据均能真实完整地刻在区块链条上，实现连续追溯与实时监督，减轻基础数据采集工作量与内控测试投入，使审计人员更加专注于专业能力分析，不仅仅为企业财务报表提供鉴证服务，更向企业价值咨询方向延展。总之，利用区块链技术可以将人力资源从复杂繁琐的基础工作中解放出来，企业管理活动将耗费更少的资源投入在信任、核算、监管等基础工作上，从而能够在分析、决策、创新等企业价值创造活动中发挥更大作用。
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