关键审计事项披露现状分析与优化研究
张瑞琛 林镇江 林榕娟 汪俊雄
【摘 要】 在注册会计师审计报告中新增关键审计事项这一改革具有非常重要的突破性，使得过去审计报告中存在的信息含量有限、重点不够突出的问题得到一定程度的缓解。但是，对于关键审计事项的具体内容，新准则仅进行了原则性的规定，并未明确具体要求，这导致关键审计事项确定的主观性较强。因此，有必要对关键审计事项的内容进行研究。文章分析了我国2018年度关键审计事项准则实施情况，结合HX会计师事务所关键审计事项的具体披露案例，发现其存在过度标准化、列示数量少、不同年度简单重复等问题，并据此提出了相关完善建议。
【关键词】 会计师事务所; 审计报告; 关键审计事项; 信息披露
【中图分类号】 F239? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）15-0128-07
一、引言
随着我国不断完善的社会主义市场经济体制，外部投资人在做出投资决策时越来越依赖注册会计师出具的审计报告。因此，加强审计报告改革，提高审计报告的权威性和公正性，对保护股东权益发挥了重要作用。2015年，国际审计与鉴证准则理事会将关键审计事项增加到审计报告中作为审计报告改革的重点之一。2016年，我国注册会计师协会也随即修订了审计准则，增加了关键审计事项，这不仅有利于与国际审计接轨，而且大大提升了审计报告的质量。关键审计事项通过有针对性地增加审计过程中的重要信息，让报告使用者简单快捷地了解被审计单位最为关键的信息，提高投资决策的科学性，强化了对上市公司与会计师事务所的监管。但在这一改革中，《中国注册会计师准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（简称1504号准则）只是从广义上对关键审计事项进行了说明，而关键审计事项应该如何确定和具体描述语言并没有明确规定，导致出具关键审計事项的内容除了符合准则要求以外，带有很强的注册会计师的主观性，对关键审计事项的内容分析也就显得非常有必要。
二、我国关键审计事项准则实施情况分析
2018年沪深两市共披露了3 513份审计报告，其中无法表示意见的审计报告为22份。无法表示意见的审计报告依据准则规定没有披露关键审计事项，故2018年带有关键审计事项的样本报告共3 491份。
根据1504号准则的规定，注册会计师需要在审计报告中单独披露关键审计事项，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述各个关键审计事项，但并未规定应该披露的关键审计事项的数量。依常理，关键审计事项的信息含量与披露的数量应该呈正比。统计显示，在3 491家上市公司的审计报告中，总共披露了7 321个关键审计事项，平均数为2.1。其中披露1项的有496家，占比14.2%;披露2项的有2 268家，占比65.0%;披露3项的有637家，占比18.3%;披露4项的有75家，占比2.2%;披露5项的有12家，占比0.3%;仅有3家上市公司的审计报告披露的数量达6项。
上市公司所处行业环境不同，面临的市场风险不一致，沟通的关键审计事项数量也可能存在差异。表1分行业列示了关键审计事项的披露数量情况。统计结果表明，各行业的披露平均数量分布在1.29～2.74之间，其中，金融业平均值最高，达到了2.7，且中位数为3。这说明注册会计师对不同行业给予了不同的关注，由于金融行业的特殊性，对其保持较高的关注水平。
如表2所示，审计事项披露数量占据前三类的分别是资产减值、收入和重组事项，这三大类累计占比达83.18%，而资产减值和收入两类合计占比就达到了77.62%。资产减值涉及重大估计和判断，通常也是企业藏污纳垢的地方，而收入在审计准则中涉及舞弊假定，重组事项往往也是企业操纵报表的手段。这三大类占据前三，在一定程度上说明了注册会计师在选择及披露关键审计事项过程中，保持较高的谨慎。
三、我国关键审计事项披露存在的主要问题
（一）关键审计事项过度标准化
前文对关键审计事项类型具体分析时，发现会计师事务所在审计报告中对关键审计事项的披露比较规范。一方面，相同行业在关键审计事项的认定上具有很高的类型相似性，缺乏企业个性化特征;另一方面，在对关键审计事项进行描述时使用了较多的标准化语言。虽然在实际操作过程中想要很好满足关键审计事项认定和描述的个性化，需要付出更多时间和精力，无疑提升了审计成本，但是规范化、标准化的表述违背了审计准则改革的初衷，降低了审计报告的信息质量，长此以往将使关键审计事项的有效性和可用性大打折扣。
（二）关键审计事项列示数量较少
相关研究表明，同行业中资产负债率与规模相当的公司，在审计意见相同的前提下，公司的操纵性应计利润越多、负债率越高，则其所披露的关键审计事项越多，说明关键审计事项能够有效反映公司财务信息质量和经营风险[ 1 ]。关键审计事项的披露数量是一份审计报告关键审计事项段信息质量的重要衡量指标之一，但并非披露数量越多，信息质量就会越高。就目前研究来看，关键审计事项的披露数量与信息质量之间存在的关系可能呈现出倒U型，即太多和太少均会降低关键审计事项段的信息质量[ 2 ]，太少会让报告使用者觉得信息含量不足，从而质疑注册会计师在审计过程中是否真的勤勉尽职，企业的重大错报风险领域是否完全排查清楚，太多又会给报告使用者一种信息堆积，无法真正获取关键有效信息的感觉。所以，一般情况下，应该根据不同企业的特殊情况，在考虑重大非常规交易导致重大错报风险的基础上，确定关键审计事项的披露数量。我国关键审计事项披露数量以3条为宜，遇个别特殊企业也可酌情增减。从2018年审计报告中披露关键审计事项的数量上看，关键审计事项披露数量3项以上（含3项）的占比仅为20.8%，如何在保证质量的同时提升关键审计事项的数量是注册会计师面临的挑战。
（三）关键审计事项不同年度简单重复
在整理各企业2017年、2018年和2019年出具的审计报告时笔者发现，同一企业，在三年审计报告的关键审计事项披露时，相似度达到90%以上的企业有26家，占比74.29%。在市场经济稳定发展的环境中，大部分企业的日常经营并不会出现太大波动，企业面临的风险也基本不会出现较大转移，这就导致注册会计师在审计时关注的重点也不会发生太大变化，这种情况下披露的关键审计事项就会出现不同年度简单重复和雷同的问题。新审计准则实施的第一年无疑也是关键审计事项最受大众关注的一年，但在后续年度，除一些发生特殊业务例如并购重组或者经营出现重大问题的企业可以有新鲜特殊的关键审计事项可写外，大部分正常经营、保持稳定发展状态的企业就比较难在关键审计事项上写出新花样。对于这些企业，关键审计事项的特殊性和个性化只能体现在第一年，而后续年度简单重复的披露不仅违背了审计准则改革的初衷，也无法满足报告使用者对信息的需求。如何使无特殊经营状况发生的企业在不同年度的审计报告中对相同关键审计事项进行描述，也能让报表使用者持续获得有用的增量信息是注册会计师面临的重大挑战。
（四）注册会计师对出具关键审计事项经验不足
1504号准则要求注册会计师将更多被审计单位的情况用个性化的语言写进审计报告中，这不仅考验会计师对关键问题、重点问题的发觉能力，而且对会计师如何描写这些问题的语言组织能力有更高要求。关键审计事项的选择既要满足准则要求又要能体现被审计单位的个性化，这就要求审计从业人员具备较强的专业素养和职业判断能力[ 3 ]。对新准则的学习到实践再到完全掌握是一个需要耗费时间的过程，从2017年A+H股上市公司试点实行新准则开始，我国全面实行才两年时间。2018年和2019年处于摸着石头过河的阶段，部分注册会计师在出具审计报告时对关键审计事项的认定和描述与审计准则的要求有一定偏差。在认定方面，部分注册会计师可能会将引起重大错报风险的事项和关键审计事项混为一谈，事实上关键审计事项是在本次审计过程中审计师重点关注并且花费时间精力最多的事项，关键审计事项可能是引起重大错报风险的事项，但可能引起重大错报风险的事项却不尽然就是关键审计事项。另外在关键审计事项认定后的语言描述方面，由于经验的欠缺也可能出现描述不够精确、语言不够精炼或不够通俗易懂等问题，导致未达到应有的效果。
四、HX会计师事务所关键审计事项披露案例分析
（一）HX会计师事务所简介
HX会计师事务所（特殊普通合伙）前身系HX会计师事务所，创立于1981年，隶属于福建省财政厅。1998年12月底与原主管单位福建省财政厅脱钩，改制为HX有限责任会计师事务所，2009年1月1日起更名为HX会计师事务所有限公司，2014年1月起转制为HX会计师事务所（特殊普通合伙）。
HX会计师事务所（特殊普通合伙）具有中国证监会、财政部颁发的从事证券期货相关业务审计资格，中国人民银行、财政部颁发的金融审计资格等，是中国银行间市场交易商协会会员。服务范围包括会计审计服务、清产核资服务、工商登记服务、税务咨询服务、资产评估服务、基本建设项目审计、工程造价咨询服务、管理咨询服务等，连续多年被中国注册会计师协会评为中国百强会计师事务所。
（二）HX会计师事务所关键审计事项披露总体情况
2016年12月28日财政部颁布的新审计准则要求，除A+H股公司的其他公司于2018年1月1日起实施。截至2019年9月，HX会计师事务所审计的上市公司共38家，去除两家2019年4月30日之后上市的公司（四川福蓉科技股份公司2019年5月23日上市和福建福光股份有限公司2019年7月22日上市）和一家已经退市且2018年和2019年审计报告均出具无法表示意见的公司（福建众和股份有限公司2019年7月退市），其余35家企业在2018年和2019年审计报告中添加了关键审计事项共106项。
本文对这35家公司共106项关键审计事项进行研究，统计关键审计事项披露数量，分析关键审计事项具体类型及其表述方式和信息量，并对关键审计事项不同类型、不同行业的差异进行对比分析。
在2018年和2019年上市公司的审计报告中，HX会计师事务所在关键审计事项的披露数量上相对比较保守，两年共70份含有关键审计事项的审计报告中，仅披露一项和两项的分别有36份和32份，占据总数的51.43%和45.71%，而披露三项的审计报告仅两份，占比2.86%。
HX审计的分布最多的行业是制造业及信息传输、软件和信息技术服务业，各48家和10家，其余各行业均只有两家（如表3所示），且由于样本数量有限，各行业关键审计事项披露数量的平均数也相差无几。与国内全部上市公司统计的结果相比，HX所审计的上市公司中缺乏关键审计事项平均披露数量最多的金融业，故对HX这两年数据进行分行业分析收效甚微。
HX会计师事务所披露的关键审计事项中，收入确认和资产减值占据主要比重，分别为40项（37.74%）和32项（30.19%）。其余事项中，合并及长投和存货都是10项，各占9.43%;应收账款是6项，占5.66%;研发费用资本化、关联方交易和公允价值计量均是2项，各占1.89%;开发支出资本化和成本计量均为1项，各占0.94%。明显可以看出最受审计师关注的还是收入确认和资产减值类的问题。
（三）HX会计师事务所关键审计事项具体分析
1.收入确认
106项关键审计事项中，收入确认40项，占比37.74%。40项收入確认事项中，认定原因为对利润影响大且为主要业绩考核指标的有15项，占比37.5%;可能存在重大错报的有14项，占比35%;涉及金额多、占营收比重大的有10项，占比25%;因为政府补助较多影响到当期利润的仅有1项。
在收入确认这一审计师重点关注的事项中，最终被认定为关键审计事项的理由很多，其中最为常见的例如：（1）收入作为一般企业关键的业绩指标，在财务报表中占据很大的分量。福建三木集团股份有限公司的审计报告关键审计事项段中提到，其收入确认作为关键审计事项的原因之一就是房地产收入占营收比重较大。（2）收入在当期发生了异常波动也很容易引起审计师的注意，例如福建福晶科技股份有限公司收入确认作为关键审计事项的原因是其2017年度较2016年度同比增长47.23%，由于营业收入增长较多，审计师认为其收入的存在性、完整性有潜在错报风险。（3）收入确认的时点具有不确定性，例如厦门金牌厨柜股份有限公司的审计报告中提到，金牌厨柜的销售模式分为经销商销售模式、直营销售模式、大宗业务销售模式和出口销售，不同业务模式下的收入确认时点可能存在时间性差异。（4）收入的确认方法影响收入的计量，例如海源机械股份有限公司在2017年的一次重大交易中，在合并层面产生投资收益较大且涉及关联方交易作价公允性的判断、对四创软件剩余股权后续计量方法的变化，相关的账务处理和投资收益的确认较为复杂。
2.资产减值
106项关键审计事项中，资产减值共32项，占比30.19%。32项资产减值中，商誉减值21项，占比65.63%;固定资产减值有8项，占比25%;其余就是在建工程减值和无形资产减值，分别有2项和1项，共占9.38%。
资产减值项目被确认为关键审计事项的频数仅次于收入确认，也是历来审计师最为关注的重点范围之一。不仅在我国，其他早年就开始实施关键审计事项披露的国家，资产减值出现的频数也一直处于较高的水平。在资产减值类科目中，又以商誉和固定资产为重，总结原因主要是商誉和固定资产涉及的金额一般都比较大，而它出现在关键审计事项段最根本的原因是减值测试过程较为复杂且涉及重大管理层判断，几乎所有将资产减值确认为关键审计事项的审计说明里，都会有这样一句话，以商誉为例——商誉的减值对财务报表影响重大，且商誉减值判断和假设的合理性对商誉减值测试的结果具有重大影响。整理资料笔者发现有一些特殊情况出现，如鸿博股份有限公司全资收购的三家子公司中有两家公司大幅减值，必然引起商誉的减值，还有福建元力活性炭股份有限公司在2017年和2018年商誉减值准备均为0元，但商誉金额较大，这里的商誉减值准备设置是否合理就成了审计时需要重点关注的事项。其余两项在建工程减值和一项无形资产减值，审计说明中的理由也都无外乎涉及金额大，占合并财务报表资产总额的10%左右。
3.合并及长投
106项关键审计事项中，合并及长投共10项，占比9.43%。其中涉及股权交易的有6项，涉及长期股权投资价值确认和关联方交易的各有两项。
虽然在数量上合并及长投没有收入确认和资产减值那么多，但是每一项合并及长投事项的出现，都对企业有很重要的影响。例如股权交易中比较典型的福建东百集团股份有限公司和中国武夷实业股份有限公司股权转让处置产生的投资收益对财务报表影响都很重大，还有福建浔兴拉链科技股份有限公司的股权收购过程中，对企业合并购买日的判断、购买日公允价值的确定、商誉的计算以及对合并事项的会计处理方面涉及管理层的估计和判断。而长期股权投资中投资损益及减值准备对财务报表利润总额指标具有重要性，同时也涉及管理层的重大判断和估计，其中海欣食品对联营企业上海猫诚电子商务股份有限公司计提长期投资减值准备金额较大，对财务报表影响也非常大。关联方交易被认定为关键审计事项的原因主要是涉及的关联方交易种类多样，关联方交易金额比较大，且存在沒有在报表附注中披露所有的关联方交易的风险。这些都是注册会计师在审计过程中需要重点关注的领域，稍有不慎，都有可能导致重大错报。
4.存货
106项关键审计事项中，存货共10项，占比9.43%。其中涉及存货跌价准备的有5项，存货可变现净值的有3项，存货减值2项。
存货作为一家企业尤其是制造业极为重要的资产，在众多科目中受到注册会计师的关注也是理所应当。在面对存货审计时，存货跌价准备问题首当其冲，因为存货跌价准备计提涉及重要的会计估计和判断，且存货跌价准备的增加对财务报表影响较为重大，而且不同企业的存货差别很大，例如漳州片仔癀药业股份有限公司和海欣食品股份有限公司就完全不同，这加大了管理层重大判断和估计的复杂性，也使得存货可变现净值成为不得不关注的问题。另外，有些制造业存货的账面价值金额较大，若存货未能及时生产销售造成存货跌价或报废，将对财务报表产生重大影响。漳州片仔癀药业股份有限公司的存货由于其特殊性（公司核心产品所需主要原材料涉及国家管控和战略性储备，在一定程度上受非市场化因素影响），加大了管理层重大判断和估计的复杂性，也使得存货可变现净值成为不得不关注的问题。
5.应收账款
106项关键审计事项中，应收账款共6项，占比5.66%。仅涉及应收账款的坏账准备4项和应收账款的减值2项。其在本质上也是同一事项，均是因为应收账款占资产总额份额较多，如果后期的经营中企业应收账款无法按照期限收回甚至无法收回成为坏账，那么对企业财务报表的影响将十分重大。注册会计师在审计过程中将一家企业的应收账款认定为关键审计事项时，这家企业的应收账款必然在金额上占比较大，故而需要对应收账款坏账准备的计提进行测算，这就会涉及管理层的重大判断和估计。另外，应收账款在金额巨大且其可回收性得不到保证的时候，就需要对其进行减值的测算，例如福建福晶科技股份有限公司应收账款年末余额较大，同比增长较多，应收账款账面价值的确定需要管理层识别已发生减值的项目和客观证据、评估预期未来可获取的现金流量并确定其现值，同时也涉及管理层运用重大会计估计和判断。
6.其他
106项关键审计事项中，除上述五类较多的关键审计事项外，还有8项，总共占比7.55%。其中研发费用资本化、关联方交易和公允价值计量各两项，开发支出资本化和成本计量各一项。
描述审计应对时，应分项分点依次描述实行的审计程序，让报告使用者能够一目了然地了解注册会计师在关键审计事项的问题上做了哪些工作。HX会计师事务所的关键审计事项部分采用的是表格形式，竖列分两栏，左栏对被认定为关键审计事项的原因进行描述，右栏逐条描述实施的审计应对，整体观感较佳，清晰明了，有利于报告使用者进行阅读理解。
（四）加强注册会计师职业谨慎
关于关键审计事项的认定，准则中给出了一些指导意见，为了能够更为准确地识别关键审计事项，注册会计师在审计过程中应勤勉尽责，规范执业，保持执业谨慎及专业胜任能力，尤其在重要领域充分识别和有效应对重大错报风险。因不同行业在关键审计事项的认定上存在明显偏差，已经具有行业特殊性，所以会计师在认定关键审计事项时也要参考同行业其他上市公司认定的关键审计事项包含哪些内容，在这部分前人和同行的经验具有非常高的参考价值。这不仅能够帮助会计师更为准确地认定被审计单位的关键审计事项，更能使会计师迅速掌握不同行业存在的行业风险，从宏观的角度了解市场情况，更快提升自己的专业素养。
六、结语
关键审计事项披露进一步强化了审计监督，在资本市场上发挥着重要作用。当资产减值事项作为关键审计事项时，更能体现公司恶化的经济状况，其信息质量更高，在“非十大会计师事务所”中，这一规律更为突出[ 5 ]。同时，关键审计事项披露向股票市場传递了投资风险信号，会影响上市公司的现金股利政策，对投资者决策具有重要参考价值[ 1 ]，若关键审计事项中存在结论性评价，投资者判断的投资吸引力更高[ 6 ]，降低了投资者决策中对盈余的依赖程度[ 7 ]。关键审计事项在A股全面披露后，审计质量的提高主要来源于“非十大会计师事务所”及高市场化指数地区，但在某种程度上也表明了披露关键审计事项会增加会计师事务所的法律风险[ 8 ]。作为“非十大会计师事务所”，HX会计师事务所在关键审计事项披露中与其他会计师事务所存在一些诸如过度标准化、关键审计事项列示数量较少、年度之间简单重复的共性问题，需要在今后的工作中不断完善以提高审计质量。
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