高校实施政府会计制度的问题及其完善
【摘 要】 在政府会计制度落地执行的一年中，行政事业单位会计人员遇到了一些实际困难，高等学校作为行政事业单位的一部分，也时常被执行过程中遇到的难题所困扰。文章通过政府会计制度变迁的简要回顾及高等学校会计制度发展的比较分析，结合相关案例，对高校政府会计制度实施中亟需优化的问题进行了探讨，以期完善高等学校会计制度，促进高等教育事业的健康发展。
【關键词】 政府会计制度; 高校会计核算; 财会监督
【中图分类号】 F235.1? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）15-0116-05
高校在行政事业单位中占有很大比重，截至2018年末，全国共有普通高校2 663所。高校会计制度是政府会计制度的重要组成部分。以高校实践为基础的政府会计制度实施难点研究，对于推动政府会计准则制度理论完善和有效实施具有重要的意义。高校具有经费投入大、资产价值高、资产类型丰富、基建业务多等特点，分析高校政府会计制度实施中遇到的问题并提出解决方案，具有很强的示范引导效应和推广应用价值。
一、我国政府会计制度发展简要回顾
随着我国市场经济的发展和政府职能的转变，公共部门会计核算体系中“制度割据”的形势已不适应时代发展的需求。行政单位、事业单位以及学校、医院等行业各自执行不同的会计制度，不利于政府部门间会计信息的比较，不利于政府综合财务报告的编制，也就无法全面、准确、客观地反映公共资源的实际运行效益，因此，政府会计制度改革势在必行。2013年11月，党的十八届三中全会表决通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，做出了全面深化改革的重大战略部署，其中，深化财税体制改革是一项重要的改革举措，改进预算管理制度又是深化财税体制改革的第一要务，明确提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告”，由此，我国政府会计制度改革工作展开了新的篇章。2014年，国家对1994年颁布的《预算法》进行了修正，这是自1994年《预算法》颁布以来第一次修正，首次将“以权责发生制为基础的政府综合财务报告”写进了《预算法》，从而使政府会计制度改革方向有了法律支持。2014年底，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，政府会计制度改革迈出了坚实的步伐。
政府会计制度改革对我国建立现代财政体系，甚至对国家治理体系和治理能力现代化具有重要的促进作用，政府及专家学者进行了深入、广泛的研究。2015年，《政府会计准则——基本准则》出台，构建起了政府会计发展的基本框架，成为政府会计发展的基本纲领。之后，一系列具体准则相继出台。2017年，《政府会计制度——行政事业单位会计科目及报表》出台，为政府会计实施奠定了基础。2018年，各行各业的补充规定及衔接规定也在政府会计准则制度全面实施之前全部出台。2019年，新准则制度全面实施，实务界积极参与，从实践的角度提出许多有益的建议。财政部门针对实务界的反馈，就实务操作问题，先后出台了《政府会计准则制度解释第1号》和《政府会计准则制度解释第2号》。
目前，我国政府会计准则制度体系已初步建成，能够规范和指引行政事业单位会计工作。政府会计准则制度在规范性上做出了要求，但是还缺少可执行的具体操作细则。任何改革都不是一蹴而就的，政府会计制度建立也将是一个持续改进的过程。其发展必然要经历实践需要——理论创新——实践检验——理论完善的循环过程。实操的研究和实务界的反馈，对政府会计理论的发展具有很大的促进作用。
二、高校会计制度发展的比较分析
高校会计制度的发展始于1950年。新中国成立后，在专家、学者研究探讨的基础上，财政部于1950年12月颁布了《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，行政事业单位形成了以收付实现制为基础的预算会计核算体系。之后，虽经历了多次调整和修订，但收付实现制这个核算基础一直未改变[ 1 ]。
1988年12月，国家教委发布《高等学校会计制度（试行）》，以收付实现制为基础，采用收付记账法[ 2 ]。
1998年3月，财政部和教育部颁布了《高等学校会计制度（试行）》，在第一部分总说明中提到“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营收支业务的核算采用权责发生制”，与1988年的《高等学校会计制度（试行）》相比，主要是由收付记账法改变为借贷记账法[ 2 ]。
2013年12月，财政部颁布了《高等学校会计制度》，在第一部分总说明中提到“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”，与1998年的《高等学校会计制度（试行）》相比，一般业务都是以收付实现制为基础，涉及固定资产、存货等的经济业务是以权责发生制为基础。2013年版高等学校会计制度也被称为以修正的收付实现制为基础[ 3 ]。
2019年1月，高校开始执行政府会计准则制度。如本文第一部分所述，政府会计准则制度包含内容全面而广泛，是同时以收付实现制和权责发生制为基础的平行会计核算体系。财务会计是以权责发生制为基础，预算会计则回归到完全的收付实现制。
通过存货的案例，对比2013年版高校会计制度与政府会计制度的变化（见表1、表2）。
案例一：某高校于20××年12月1日购入一批实验材料A，发票金额20 000元，已验收合格入库，价款通过银行存款转账支付。12月15日，学校某实验室领用实验材料A 5 000元。12月31日，库存实验材料A 15 000元。
三、高校实施政府会计制度问题探析
（一）财务会计核算问题
政府会计准则制度实施之初，因为是首次引入了权责发生制为基础的财务会计，高校的财会人员将实施难点聚焦在财务会计的核算上。对于行政事业单位来说，财务会计是政府会计改革后新增加的内容，它以权责发生制为基础，与原来行政事业单位的财务会计制度完全不同，但与企业会计准则的基础是一致的。虽然行政事业单位与企业的管理模式不同，但财务会计的核算初衷都是为了全面反映单位的资产负债状况和成本收益情况。对于高校财务会计中遇到的问题，如何充分借鉴企业会计准则实施中的有益经验十分重要。
高校在实施政府会计制度过程中，也发现了自身存在的一些问题，如清产核资不彻底、前清后乱等资产状况不清和往来款清理不及时以及合同管理不健全等。财务会计要实现全面反映高校资产负债状况的初心，需要学校多部门协调联动，共同改进业务流程，推进信息化平台建设。财务部门必须从财务管理、资产管理和信息化建设等多维度来考虑，才能建立起完善的财务会计核算体系。
通过固定资产计提折旧时点的案例进行分析。
案例二：某高校购入一台不需要安装的仪器设备。国有资产管理部门于2019年6月29日验收合格入库，7月10日收到供应商开具的发票，7月15日与其他设备一起登记固定资产卡片。学校7月16日放暑假。9月1日新学期开学，由于新生报到等原因，10月8日经办人员报账，会计人员当天进行账务处理。该仪器设备从什么时间开始计提折旧呢？
案例分析：高校固定资产是国家重要的公共资源，是国有资产的重要组成部分，政府会计制度改革的目的之一是为了全面、准确地反映公共部门的资产负债情况，所以固定资产不仅在基本准则和会计制度中有所涉及，而且是政府会计中唯一一个既出台了具体准则又出台了应用指南的。政府会计准则对固定资产计提折旧提出了要求，其中计提的时点为“当月增加的固定资产当月计提折旧”。这条规范看似明确提出了“当月”这个时点，针对案例二，会计人员却会产生不同的理解。这个“当月”，是发票日期的当月？是财务部门记账的当月？还是登记固定资产卡片的当月？抑或固定资产验收入库的当月？对于信息化程度很高且资产管理流程规范的单位来说，资产验收入库，登记固定资产卡片与财务部门记账可能是同一月，这个问题也就不存在了。但是对于大多数单位来说，如同案例二中所描述的，各个时间不一致，有的时间跨度还很大。那么，以哪个时点来确认，就产生了分歧。确认时点的不同影响了当期成本费用，影响了会计信息的可比性。
实务操作：固定资产具体准则中，第五条对购入固定资产确认的说明是“在验收合格后予以确认”，固定资产计提折旧的时点应该与固定资产确认的时点保持一致。实际工作中，验收合格的时间对于实务人员来说不容易取得，或者说是取得该数据需要花费更多的程序和更长的时间。所以实际操作中，高校计提折旧的时点大致分为两类：一类是折旧由财务部门进行计提，计提时点是从会计人员账务处理的当月开始;另一类是折旧由资产管理部门进行计提，计提时点是从登记固定资产卡片的当月开始。很少有按照验收合格日期确认计提折旧时点的。
产生折旧时点不一致的主要原因是准则中的确认时点不容易取得。建议财政部门在政府会计准则制度修订完善或进行解释时，要充分考虑实务操作的便捷性和效率性，注重账务处理及政府会计准则的实施实效，确保不同层次的行政事业单位在执行会计制度的过程中能保持一致性，以此保证会计信息的可比性，还有利于开展财会监督工作。同时，高校应尽快改善整体业务流程和加快信息化进程，提高工作效率，保障会计信息的及时性。
（二）预算会计核算问题
预算会计是政府会计“双功能”中的另一功能。由于惯性思维及行政事业单位较鲜明的政策性特点，除公立医院外，多数行政事业单位更侧重于预算会计。预算会计看似是原来会计制度的延续，其实发生了很大变化。此收付实现制是真正的收付实现制，与原来修正的收付实现制有较大差别。与财务会计相比，预算会计仅包含收、支、余三个会计要素，反映的内容相对简单，政府会计准则在预算会计方面的规范也就相对简单。但实际的预算管理却比较复杂，简单的规范难以指导复杂的实际情况，导致政府会计准则制度在执行过程中遇到了一些困难。从预算管理、项目管理、基本建设管理、国库集中支付以及收支分类改革等多维度考虑，提出预算会计的核算操作细则，是迫切需要解决的问题。
1.关于提取科研项目间接经费或管理费的问题
科研经费根据其支出范围可以分为直接经费和间接经费。直接经费主要是指项目在研究开发过程中发生的与之直接相关的费用。间接经费主要是用于弥补科研项目在开展研究过程中使用学校现有的仪器设备、实验室以及弥补消耗的水、电、暖、气等，还包括有关管理费用、补助支出及绩效支出等。也就是说，间接经费主要包括补偿费、管理费和绩效支出等這些无法在直接费用中列支的相关费用。国家社科基金、国家自科基金、国家科研经费及各省科技项目、基金项目等经费管理办法中均对间接经费或管理费的提取和管理做出了规定，按照分段超额累退比例法提取，由项目承接单位管理和使用。
科学研究是高校的基本职能之一，高校每年承担大量的科研任务。提取间接经费或管理费的会计核算在政府会计制度和解释2号中均有提及，但是在实际操作中，还是遇到了会计核算与预算管理不协调的问题。
通过科研项目管理费的案例进行分析。
案例三：某高校2019年4月10日收到财政授权支付额度到账通知书，同级财政部门拨付A科研项目经费11.5万元。学校科研管理部门通知财务部门按5%提取管理费。A科研项目研究周期为八个月。2019年12月15日，A科研项目完成研究，项目负责人提交结题申请，结题申请中包含课题经费决算报告。账务处理及相关探析见表3。
2.关于质保金的问题
学校设备采购合同和工程建设合同中，根据合同金额和设备实际使用状况以及工程实施情况，通常会在合同中约定质保金，一般为合同金额的5%～10%。质保金的约定及质保金的比例没有法律、法规等明确规定，根据双方签订的合同执行。如需约定质保金，合同中应予以明确。
通过设备采购的案例进行分析。
案例四：2019年，某高校实验室通过政府采购方式购入一台不需要安装的仪器设备。合同结算价款16万元，合同中约定按价款5%留取质保金，两年质保期满（2021年），设备无质量问题，退还质保金。2019年，收到供应商开具的包含质保金的全额发票，发票金额16万元。财务部门通过财政授权支付方式将设备款支付给供应商。
质保金的会计核算见表4。
（三）预算会计与财务会计相互衔接的问题
高校会计核算中多数经济业务要通过财务会计与预算会计进行二元反映，通过会计数据完整记录该项经济活动的全过程。财务会计与预算会计平行记录，但二者不是孤立的，而是具有衔接关系的。总结三个检验公式，来印证预算会计与财务会计的相互衔接。
1.零余额账户用款额度=资金结存——零余额账户用款额度
二者的发生额全程都是一致的，年末余额均为零。
零余额账户是为了便于财政部门发挥财会监督作用而设置的，高校的预算资金一般使用财政授权支付形式，通过零余额账户支付，所以零余额账户用款额度的使用必然会同时触发财务会计与预算会计。零余额账户用款额度=资金结存——零余额账户用款额度，这个公式在账务处理中一直都是成立的。根据零余额账户管理办法，零余额账户用款额度年末会被注销，财务部门要进行相应的账务处理，年末余额为零。通过公式，检验预算会计与财务会计的平行登记，对零余额账户以及财政资金申请和收支程序规范性进行财会监督。
2.库存现金+银行存款+其他货币资金+零余额账户用款额度+财政应返还额度+（应收款项-应付款项）=资金结存
应收款项包括可收回的应收账款、其他应收款等未进行预算会计核算的款项。
应付款项包括应付账款、其他应付款、其他应交税费、应缴财政款、应付职工薪酬、长期借款等未进行预算会计核算的款项。
3.本期盈余=本期预算收支差额+（固定资产净值+无形资产净值+存货+在建工程+其他资产净值+应付款项-应收款项）-专用基金±其他差异[ 4 ]
公式中括号内的内容，是因为预算会计与财务会计的核算基础不同，产生了差异，通过差异的调整来印证预算会计与财务会计的相互衔接。高校经济活动产生的差异一般包括括号中的内容，其他差异的内容较少涉及，属于特殊情况，根据实际业务进行调整使用。将公式中的本期盈余换成累计盈余，本期预算收支差额换成资金结存，可用于年末结转后衔接关系的验证。
总之，政府會计制度在执行过程中遇到一些难题和容易产生分歧的地方，值得充分重视。高校会计人员要综合考虑预算管理、资产管理及行政事业单位相关政策等，要多维度、多角度考虑会计核算的优化工作，充分发挥高校会计核算的监督作用，促进我国高等学校的健康发展。
【参考文献】
[1] 荆新.政府会计体系的演进、解构与整合[J].会计之友，2018（3）：2-5.
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[3] 田婕，魏东玲.高校进行培养成本核算的制度支持[J].教育财会研究，2013（10）：32-34.
[4] 许鹏.解析预算结余与本年盈余差异情况说明表的编制[J].会计之友，2019（14）：136-140.
