区块链分布式账本技术下的复式簿记
【摘 要】 文章初创性地分析了分布式账本技术的运行机制、记账过程及与复式簿记的关系。通过解析复式簿记的理念和算法方程，勾画分布式账本技术影响下的会计变革与复式簿记前景，探究了分布式账本技术对会计职能的影响。复式簿记是一个逻辑严密的理论和方法体系，分布式账本技术是一种去中心化数据管理技术。在未来应用中，复式簿记技术进行会计的确认、计量和报告活动，分布式账本技术为复式簿记提供数字化、可自主验证的真实、可靠的原始数据。此两项账本技术的融合将在企业内外建立广泛连接和使会计信息系统实现自主管理，未来将使会计从微观走向宏观并在经济体系和社会治理中发挥更大作用。
【关键词】 区块链; 分布式账本技术; 复式簿记; 会计变革; 会计职能
【中图分类号】 F230;F239;F83 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）16-0155-06
一、引言
人类管理活动中的信息生成和存储普遍采用集权模式，信任某个独立机构或权力中心并由其负责信息的可靠性和安全性。这种中心化设置下，信息管理者与使用者之间有着严重的信息不对称和较高的代理成本。直到比特币区块链（Blockchain）创世，管理活动得以首次实现去中心化（Decentralization），开启了人类管理变革的新纪元。区块链技术是一个点对点交易和结算的自主管理信息系统，是可以对等存储全部数字信息的分布式数据管理技术[1-3]，它提供了去中心化的非信任管理模式。其极具里程碑式的意义在于，区块链技术不仅已应用于数字金融、物联网、电子政务和健康管理等领域[4-6]，而且还将在企业管理、财政管理、政府管理等领域拓展分布式账本技术（Distributed Ledger Technology），并且正在引发管理领域有史以来最为深刻也最具颠覆性的变革。
近期人们已经关注区块链技术对会计的影响，特别是对分布式账本技术与复式簿记技术（Multiplex Bookkeeping）的关系产生了担忧，认为区块链账本技术将来可能替代会计的复式簿记技术，从而使会计作为管理活动的价值不复存在。那么，这种担忧有无现实基础？两者是否存在替代关系？
本文以为，分布式账本技术的兴起不仅不会使复式账簿消失，反而会让复式簿记更加完善和有意义，并将使会计这项古老的管理活动在未来的国家和社会治理中发挥更大作用。分布式账本技术可以为复式簿记技术提供数字化信息和数据来源，还能提供分布式存储技术，进而实现企业间的广泛连接和会计信息系统的（半）自主管理，并将使会计从微观走向宏观。
本文在曾雪云等[7]研究的基础上做进一步分析。区别在于前文着重对区块链技术和会计应用前景做总括性分析，本文偏重于记账技术，希望厘清复式簿记技术与分布式账本技术的关系并对未来会计职能做进一步阐述。本文关于基础概念和未来会计变革的分析具有初创性。其价值在于探究了区块链技术对会计账簿的变革作用和影响方式，为理解分布式账本技术和复式簿记技术这两项管理创举的关系提供了分析框架。本文对运行机制及自主记账过程的阐述，有助于推进会计与信息技术的跨学科融合。
二、复式簿记技术与分布式账本技术的基础概念
（一）复式簿记技术的基础概念
1.复式簿记技术的起源及涵义
账簿（Books）可以表述为事项记录。其种类丰富，常见于各种台账、日记账、流水账和其他有关钱财物的记录。材料领用单、往来账明细、资产清册等是常见的管理台账，也可称为当代单式簿记。单式记账法（Single-style Bookkeeping）是指对每一项经济业务都在一个账户中做登记的方法，它反映业务的一个方面。典型的单式记账方法如“四柱清算法”，以“旧管+新收-开除=实在”作为会计方程式。现今的进销存管理、银行存款日记账等依然遵循这一算法。复式账簿是指在复式记账法下形成的各类会计账本（Ledger Accounts）。它需要会计的逻辑、语言、概念作为理论支持，才能将资金运动表达为会计分录。就此而言，复式记账法是一个科学的方法和理论体系。
复式记账法在早期主要是作为方法体系出现的。有记录显示，公元1211年佛罗伦萨的银行家已经采用了复式记账法。我国明清时期的“龙门账”也是复式记账法的萌芽，算法方程是“进-缴=存-该”。“进”和“缴”分别相当于收入和支出。“存”相当于资产，“该”相当于资本和负债。“进缴表”相当于利润表，“存该表”相当于资产负债表，两张表的计算结果需相等，这称为“合龙门”，用于反映本期盈亏数。“龙门账”相比“四柱清算法”，其意义在于关注经营结果和资产存量两个方面，并不仅仅是关注于资产的“實在”与增减。
经过数百年的发展，复式记账法现今已形成科学的方法和理论体系。其算法基础是“资产=负债+所有者权益”恒等式，以及会计要素、会计假设、会计原则和会计目的。其中，会计要素向纵深发展形成了若干会计科目，向上归拢形成五类会计账户（资产类、负债类、权益类、成本类和损益类），进而经过分析填列形成会计报表。总之，复式簿记技术是一个逻辑缜密的科学的理论和方法体系。
2.复式簿记技术的理念及算法
复式簿记技术是用于反映记录资金运动的会计人员的专业性活动。企业的每一笔经济业务都会引发资金运动。资金运动包括资金的筹措和投入、资金的占用和消耗（资金原值的转移和资金的增值）、非货币性资产像货币资金的转换、资金耗费的补偿和资金增长额的分配[8]，可以分解为若干资金循环。譬如，货币循环是以货币为起点经过系列活动再返回货币形态的过程。随着商业模式复杂化以及会计计量理论的崛起，各类资金运动已经相当繁复。典型的货币循环，如会计主体用货币购买原材料，进行生产和加工活动后形成产成品，销售后回到货币形态。这也就是说，复式簿记技术是对资金循环过程的反映，是用会计术语将资金运动表达为会计要素增减变化的算法体系。
复式簿记的算法方程有其规律性。基础定律是企业需要在复式簿记中维持借贷平衡。相应的算法工具是会计分录。会计分录可解释为以实际发生的交易或事项为依据编制的会计方程式。借贷金额相等的算法规则可概括为“有借必有贷，借贷必相等”。该算法的渊源在于“资产=负债+所有者权益”会计恒等式。会计恒等式统领了所有的算法方程，会计分录必定满足会计恒等式。管理者则会经由复式记账法向股东报告财务状况和经营成果。
（二）三种记账技术的关系辨析
1.复式记账法与单式记账法的关系辨析
在复式记账法下，任何一项资金运动必然涉及两个以上会计科目并且借贷方发生额相等，以表明资金的来源和去向。以购买设备为例，复式记账法将在“丁字账户”的左边记录资产增加和右边记录资金减少，从而在一笔分录中完整反映资金运动。但单式记账法下没有这笔会计分录，而是在两个账套中分别做登记。这种单式簿记作为一项会计管理活动，并没有因为复式记账法而被取消，反而是作为会计基础工作保存下来。时至今日，依然需要编制银行存款日记账和固定资产明细账。因此，复式记账反映资金的循环流转，单式记账反映钱财物的增减变动，两者是并存和相互支持的。
2.复式记账法与分布式账本技术的关系辨析
随着时间的推移，除了记录资金运动，复式簿记技术还发展了繁盛的理论体系。当今的会计记账法则需要大量运用来自经济学、金融学和会计学自身的概念和原理。不断迭代的资产概念、公允价值理念和现值计量技术，以至于会计估计和管理判断日益繁杂。其内涵至少体现在三个方面：一是常见的会计估计和职业判断，包括折旧、摊销、信用损失（减值损失）、预计负债、预计处置费用等;二是会计学的计量理论和概念基础，包括权责发生制、实质重于形式、谨慎性原则、综合收益观等;三是与经济学和金融学相关的概念和原则，包括相关性原则、决策有用性报告目标等。
这些繁复的概念、原则与方法，组成了以复式记账技术为依托的理论体系。该理论体系远非信息技术所能替代，而是以庞杂繁复的会计理论以及艰涩的金融工具和方法为基础，并且处在紧随商业模式和业务逻辑的演化而持续改进的过程中。就此而言，复式簿记技术是一个包含了会计的算法方程、会计的信息技术、会计的计量理论的复杂体系。
与之相比，分布式账本技术是一项有着管理变革意义的信息技术，这项信息技术及其记账理念将来可用于改进复式簿记的数据存储方式、数据获取方式和计量技术，但不可能替代复式记账。原因在于，分布式账本技术可以为会计的信息技术提供新的信息支持和实现方式，但无法替代会计的算法方程和会计的计量理论。会计的算法方程和计量理论是其作为专门管理活动的价值所在，会计的信息技术则是随时代变迁而演变的，它会提升会计的价值而不会取消会计的价值。
（三）分布式账本技术的基础概念
1.分布式账本的定义及理念
分布式账本是一个分布式存储的数据库。在2017年工信部中国电子技术标准化研究院发布的相关标准中，对分布式账本的定义是，可以在多个站点、不同地理位置或者多个机构组成的可分享资产数据库。依据该解释，资产可以是货币以及法律定义的、实体的或是电子的资产。分布式存储的涵义是：数据不仅存储在记账地址，而且副本同步存储在多个网络空间。
以比特币为例，比特币的区块链上没有管理节点，是完全意义上的公共账本，这称为公有链。它的发行与交易信息可以存储在全球任意节点，各参与节点无差异地记录了全部账本信息，没有任何个人、组织可以干预账本的生成和修改，并且也没有特殊管理权。所以，公有链的记账审批权遵循“每人一票”、记账执行权遵循“人人平等”原则，账本保管权遵循完全对等原则。这三个关键设置上无疑是迄今最为彻底的去中心化、去信任化和民主化。
2.分布式账本的特性及涵義
分布式账本具有去中心化特性。在去中心化特性下，采用点对点的直接交易，由信息系统自动完成清算和结算程序，不需要人为干预和人工监督。这种去中心化的特性使得区块链技术具有高容错性、反攻击、反勾结等管理优势[9]。
该管理优势衍生出去信任特性。在去信任特性下，每个节点都拥有完整副本，并且只有获得多数节点的同意，才能将新的账页信息连接到区块链账本上[10]。公有链的可靠性和安全性可以不再依靠某个单一节点，这就是去信任特性。在以信任为基础的管理模式下，可信节点通常是某个权力中心，如集团总部、中央银行、交易所及其下属的机构、部门和管理人员。分布式账本可以替代此类信任机制，并用于解决相关的代理问题。
除去中心化和去信任特性外，分布式账本还有不可逆特性，它源于区块链的时间戳技术，数据一经生成就不可删除和修改，这一特性也有益于会计账本技术变革。
三、分布式账本技术下会计变革的逻辑
（一）三次账本技术变革
单式簿记技术、复式簿记技术与分布式账本技术是人类账本技术的三次变革。但这三次变革的意义和性质不同。单式簿记意味着会计管理活动的兴起，复式簿记意味着会计理论的出现，分布式账本技术意味着民主的兴起。这三者不存在替代关系。这其中颇具代表性的就是，在复式簿记技术下，各类台账仍然存在，它们作为会计基础工作和业务部门的基础工作保存了下来。譬如，银行存在日记账和现金日记账。分布式账本技术兴起后，复式簿记的算法工具及其概念和理论体系还将发挥更大作用，将会跨越组织边界向产业管理、公共管理、环境治理等中宏观领域拓展。
分布式账本技术的出现既是一次技术变革，也是管理理念变革。将来，分布式账本技术可以用于支持复式簿记技术的数据获取和存储变革。但当前有影响力的公有链和联盟链都还没有应用到会计账簿中。会计账簿是对会计主体资金运动的记录，它不与该会计主体的外部直接连接和互换数据。比特币和以太币的分布式账本，是两个集证券发行与交易于一体的数字货币系统，它们并非会计应用。尽管“账本”一词常用于描述分布式记账技术，但此账本非彼账本，“账本”的形态非常丰富，现有分布式“账本”与会计的复式账簿不是同一概念。
（二）分布式账本技术下的未来会计变革
此前的会计工作在计算机技术支持下经历了两次变革。第一次变革是以本地电算化设备为辅助工具，用计算机打印生成纸质账表，以此替代手工账表。第二次变革是在互联网下实现了异地输入和异地查询。在分布式账本技术下，会迎来第三次会计记账技术的变革，那就是实现可以多点存储的分布式会计账本。会计数据将会储存在多个组织的网络空间，并且数据的采集、连接、传输、验证、调用都极为便利。
在此影响下，分布式存储的复式账簿将会获得三个新的属性：（1）会计信息将具有资源属性;（2）数据验证可以自主完成;（3）会计数据将成为公共治理的一部分。这三个属性将引发一系列重要创新，将使会计的监督职能和管理参与职能发挥更大作用。
（三）分布式账本技术下的未来会计职能
就分布式账本技术与单式簿记技术的结合而言，单式簿记中的基础数据将释放相当大的量能，事项记录和适时报告将得到重视，未来会计信息将更好满足如实反映、可靠记录、及时性等会计信息质量要求，并能在生态、环境和其他公共管理领域发挥基础性作用。
就分布式账本技术与复式簿记技术的结合而言，未来的工作方式可能是这样的：（1）分布式技术负责数据的采集、传输、存储和利用;（2）复式簿记技术负责会计的计量、确认和报告。二者融合将显著提升会计数据作为公共资源的可利用价值和会计活动的价值创造能力，会计的未来职能将提升到跨组织层面和国家层面。
四、分布式账本技术的运行机制
（一）共识机制下的自主记账技术
1.共识机制以智能合约为基础
共识机制可以表述为一组嵌入计算机程序的智能合约。智能合约最初由Szabo在1994年提出[11]，是人类赋予计算机或其他智能设备与真实世界按特定程序和规则进行交互的自主权。其触发条件可能需要指令，也可能不需要指令。执行过程由计算机系统自动完成，执行过程中不受人类意志支配，除非预设有中止程序且相关指令能够被系统识别和成功接收。智能合约在早期没有得到重视，直到数字技术兴起才引起广泛关注。自比特币创设“工作量证明机制”（Proof-of-Work）以来，已经有多种共识机制产生[12-14]，以适应不同类型区块链的需要。
由于共识机制的底层技术是智能合约，因此参与人需要同意、信任或者授权计算机信息系统在交易或事项发生时自动启用记账程序。这些自动程序用于账务登记时，需要预设记账审批权。记账活动将由信息系统自主完成，数据保存也交由信息系统按照智能合约执行。至于记账权限归于谁，这在不同共识机制下有不同的规则，需要由相关方预先签订协议和达成一致。
2.公有链的共识机制及记账过程
在公有链中，常用的共识算法有工作量证明、权益证明（Proof of Stake）、委托权益证明（Delegated Proof of Stake）。以比特币的工作量证明机制为例，它需要参与竞争记账的计算机节点的共同审批[15]。
举例来说，假若“矿工”A在ɑ节点“挖矿”且异常幸运地获得“工作证明”，那么ɑ节点会向全网广播一个记账申请，其他在线节点将依据底层协议进行联合审批并确认记账有效性。当参与审批的节点数大于全网节点的50%时，一个新“区块”（Block）就在全部节点产生、而非仅在ɑ节点产生，此时分布式存储就实现了。这个被挂到前一个区块后面的新“区块”，就是一个新账页。区块中的交易记录以默克尔树（Merkle Tree）结构进行排列[16]， 账页与账页前后相连，形成完整的区块链。
3.联盟链的共识机制及记账过程
在联盟链中，常用的共识算法有拜占庭容错算法（Byzantine Fault Tolerance）和实用拜占庭容错算法（Practical Byzantine Fault tolerance，PBFT）[17]。以PBFT为例，PBFT共识算法主要由一致性协议、视图变更协议和检查点协议组成。其中，一致性协议是PBFT算法的核心，该协议要区分主节点和副本节点。同时，该协议由“预准备”“准备（Prepare）”“提交”三个阶段构成。
记账过程是这样的：首先，客户端发送记账请求给主节点;然后，主节点执行一致性协议并完成记账过程。在“预准备”阶段，主节点发送“预准备”消息至各副本节点，各副本节点收到并同意该消息后进入“准备”状态;在“准备”阶段，各副本节点给主节点发送“准备”消息，主节点收到后会启动“提交”程序;进入“提交”状态后，各节点将交易信息打包成区块并连接入链，此时就生成了新账页，全网节点的账本信息都得到更新[17]。在PBFT算法下，当主节点发生故障时，视图变更协议可以保证系统正常运行[17]。这是分布式系统的用户在恶意用户不遵守规则的情况下仍能正确达成协议的一种方法。
4.私有链的共识机制及记账过程
在私有链中，常用的共识算法有BFT、PBFT、Paxos和Raft。Paxos非常复杂且难以理解，Raft共识算法更受欢迎。使用基于Raft的共识机制的记账过程是：首先，根据随机定时器选出一个领导者，全权负责管理记账工作;然后，“领导者”节点接收到来自客户端的记账请求，将交易打包成区块并与前一个区块连接，完成记账工作的同时也会复制给网络中其他节点。该共识算法中，“领导者”节点被赋予了相比其他节点更大的权力以管理账本。例如，“领导者”节点可在不考虑其他记账节点的情况下决定是否接受新的交易记录，并且交易记录生成的区块只能从“领导者”流向其他节点。当“领导者”失效或与其他服务器断开联系时，系统将选择新的“领导者”承担记账工作[18]。
5.共识机制将部分替代管理活动
上述共识机制对于现行管理模式的颠覆性意义在于：此前用于防范管理舞弊的授权、审批、不相容岗位分离、稽核等管理活动可以被信息技术替代。由于这些管理设置可能产生差错、舞弊和低效率问题，因此用信息技术替代将是更好选择。例如，即便有严格的制度约束，银行票据保管的舞弊行为也难以遏制。将来在区块链技术的监管下，采用数字化分布式存储，对票据预先设定数字签名并向若干关键管理人员发送适时报告，而非仅由可信的管理人员保管和银行经理做监督，那么在信息技術的支持下，即便无人看管也能得到严格遵循。
（二）分布式存储机制的账簿逻辑
1.公有链的等权理念
分布式存储机制将对管理活动产生重大冲击。作为公共账本，比特币的发行与交易没有管理中介。尽管有人建立比特币交易所和比特大陆等第三方平台而在建立比特币的交易市场和价格发现方面发挥作用，但这不同于银行等传统金融中介。银行以自身信用做背书时是信用类金融中介。客户将款项存入银行等同于将资金使用权和使用收益权让渡给银行，银行可以使用客户存款创设新的信用，也即发放贷款或类似业务。这一过程中，围绕银行的各级组织和管理设置形成了若干中心化节点，资金提供者并不清楚存入款项的真实安全性以及银行的贷款发放是否审慎。然而，比特币账本是分布式存储，所有参与人对等掌握比特币账本信息并且可以确信地址安全。该公有链上的节点记账权由算力竞争或持币时长决定，系统则假定任意节点都有同等记账权。这种不受管理干预的智能化记账，其安全性首先来自不可篡改和去中心化特性，其次来自加密解密技术，这些都是对信任机制的颠覆。但如果交易参与人是在比特币交易所开立账户，而不是自建比特币地址，那么资金安全就不受比特币区块链保护，而是以交易所作为可信中介，此类信任机制与银行中介模式相似。
2.许可链的记账逻辑
相比公有链，联盟链和私有链更为接近以人为基础的管理模式，也是当前采用较多的区块链技术，它们属于部分去中心化技术。在联盟链及私有链中，参与节点不具有同等权限。联盟链分为主节点和副本节点，主节点依据管理场景事先设定，并且各节点的权限设置不同。私有链中，记账节点和剩余节点的权限也是不对等的，记账节点有内容修改和删除的权限。
相比联盟链，私有链更适合于会计的记账活动。私有链会保留分布式存储的某些特性，以便利组织内部的信息沟通与共享。同时，私有链也会保留管理权限，以建构管理分工和封闭式记账体系，这既保留了内部资金运动的独立性，也有利于追责和形成独立的会计账簿。组织内部保留某些管理判断和管理权限是必要的。未来，私有链将既拥有区块链的信息透明度和可追溯性，也会赋予参与节点以账本知情权和存储权。这将显著改善企业集团或联盟成员间的远程监管、信息共享和内部沟通。
五、分布式账本技术下复式簿记的前景
在分布式账本技术的影响下，未来可能形成广泛连接和自主管理。具体来说：（1）企业之间将建立广泛连接，无处不在的数据连接将替代无处不在的数据孤岛;（2）会计管理信息系统将具有一定的自主记账功能[7]。数字化网络会带给人们极大的便利，同时也存在各种隐患。
（一）在分布式存储机制下建立广泛连接
以分布式账本技术重建企业资源规划系统时，将在组织内外建立广泛连接。它以当前ERP系统的持续改进为基础。目前的会计管理信息系统，有的可以实现与业务系统、影像识别技术对接，能够嵌入估值模型和控制程序，自动执行部分会计确认和计量工作，自动生成会计报表。但是，现行ERP系统通常是中心化存储，数据储存在本地或某个网络空间，通常也没有建立外部连接。近来也有ERP系统会为外部用户设置登录界面，但这些界面的支持系统通常不与内部系统相连接。其次，现行ERP系统以服务于企业内部或某个部门为目的、而难以跨部门和跨组织利用。再次，现行ERP系统在录入环节保留了较大的可修改性，这存在道德风险，不利于如实反映和及时反映。
广泛连接将来自于企业或组织的业务需要和商业模式变革。基于业务发展和商业模式，企业间会产生互相采集数据与交换数据的需求。譬如，准予那些与企业发生经常往来、征管关系以及承担审计业务的机构在安全可靠的情况下直接登录企业的管理信息系统，允许以可信的方式访问数据、提取数据和生成内容，并且企业能够追踪这些数据的去向。这实际上是一个建立连接关系和数据网络的过程，它将自动实现申请、查询、提取、转换等经济活动或会计活动，使封闭式会计系统向开放式会计系统发生转换。其次，信息技术正在催生商业模式变革，供应链和产业链的出现可能使企业边界变得模糊，因此发生数据连接和业务渗透，并使数字介质得以替代纸质票据。所有这些应用场景都将使企业信息系统的连接成为必然，进而催生对联盟链分布式会计账本技术的应用。
（二）在共识机制下实现自主管理
一是未来可能出现计算机记账员。这意味着计算机将替代人类完成记账工作。未来的分布式账本技术将提供（半）自主交易程序，并由智能合约替代人力对交易和事项做出判断。一旦这两个基础条件具备，计算机记账员就能从分布式存储的各类凭证中自动抓取数据、传输和生成记录，进而承担出纳、核算、主管、总账等会计岗位。此时，分布式会计账本的功能将极其强大。
二是自主溯源和验证真实性。分布式账本技术将省去数据录入、复核、审批等繁复的工作，某些领域将不再需要人工审核程序。以报销程序为例（见图1），某公务员正在通过检票通道，在自主记账和广泛连接模式下，他的差旅记录连同票务信息在此时将得到自动验证，经由具备分布式存储功能的智能系统，而在高铁公司、数据公司、工作单位、个人账户中适时生成记录。工作单位作为分布式存储智能网络的节点，在接收记录后会自动识别业务，并且由计算机记账员生成报销单、会计分录和划转资金到该职员的账户。在此过程中，智能合约几乎承担了全部的流程性作业，帮助人类轻松实现报销程序，而不再需要粘贴、申请、审核、确认和支付等事务性工作。
三是适当保留管理判断和管理决策。考虑到会计复杂性、权益私有性、管理意图等客观因素，人们需要保留某些判断和决策，从而不大可能出现完全的信息系统管理替代。仍以报销程序为例，在半自主模式下，可能需要出行人登录企业的管理信息系统提交报销申请，该环节的技术逻辑是从数据公司的信息系统中抓取其出行信息并提交到单位的会计信息平台。该环节的商业逻辑是，出行信息本应归属于出行人本人并且需经本人授权才可为公务单位所获取。在此过程中，第三方机构会为个人和组织提供數字验证服务，企业组织则需要向数据公司购买这一服务。
最后需要說明的是，目前区块链技术的会计应用还存在较多限制。一是企业管理的内部性使信息公开以及在如何连接方面遭遇挑战。区块链技术的会计应用可能优先发生在新业态和需要远程控制的企业中。二是会计的确认和计量工作需要管理判断、会计选择和会计估计，这是区块链技术难以实现的。三是区块链技术自身存在约束因素。其局限性包括但不限于算力[19]、效率[20]、能耗[21]和安全隐患[22-23]，例如工作量证明机制存在时延、资源耗费、51%攻击、硬分叉、自利性挖矿等问题。
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