政府会计制度下高校全面预算绩效管理探析
肖广华 侯玉燕
【摘 要】 高校实施新政府会计制度的背景下，传统预算绩效管理迫切需要做出改革，研究高校全面预算绩效管理的必要性日益凸显，当前学界对政府会计制度下高校实施全面预算绩效管理的研究尚付阙如。通过分析政府会计制度对全面预算绩效管理产生的影响，指出了政府会计制度下高校全面预算绩效管理所面临的问题，并以政府会计制度为准则，以绩效考核为方向，初步建立从构建组织机构、设计绩效评价指标、推进信息化建设、建立绩效考核体系、加强制度建设和预算绩效监督等方面完善高校全面预算绩效管理的保障措施。高校全面预算绩效评价指标体系和新模式有利于实现预算和绩效相融合，提高资源配置效率和资金使用效益，提升预算绩效管理水平，促进高校内涵式发展。
【关键词】 政府会计制度; 高校; 全面预算绩效管理; 绩效目标; 绩效评价
【中图分类号】 F234.3? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0109-07
全面预算绩效管理是贯彻落实党的十九大和十九届四中全会精神的必然要求，是深化财税改革和优化财政资源配置效率的重要举措，是建立现代财政制度的重要内容[1]。2011年7月，财政部印发了《关于推进预算绩效管理的指导意见》，指出要逐步建立“预算编制有目标，预算执行有监控，预算完成有评价，评价结果有反馈，反馈结果有应用”的预算绩效管理机制[2]。2015年修订后的《预算法》第一次以法律形式强调了绩效管理的重要性，要求在预算编制环节注重绩效，在预算执行过程中加强监督绩效和评价绩效，充分运用绩效评价结果，将评价结果与下期预算挂钩。为解决当前预算绩效管理“重分配、轻管理、重支出、轻绩效”，绩效激励约束作用不强等问题，2018年9月，中共中央、国务院印发了《关于全面实施预算绩效管理的意见》，要求加快建成全面预算绩效管理体系。全面预算绩效管理是一种全方位的预算绩效管理格局、全过程的预算绩效管理链条、全覆盖的预算绩效管理体系[3]，与传统的预算管理和绩效管理理念不同，全面预算绩效管理要将绩效理念深度融合到预算管理中，实现预算管理和绩效管理一体化。这些意见和法律对高校建立全面预算绩效管理模式具有指导意义。
一、政府会计制度对高校全面预算绩效管理的影响
2018年11月财政部发布了《关于贯彻落实〈中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见〉的通知》，通知要求坚持以供给侧结构性改革为主线，解决当前预算绩效管理中存在的突出问题，确保全面实施预算绩效管理各项改革工作落到实处。为编制权责发生制为基础的政府综合财务报告，2019年高校开始实施“双功能、双基础、双报告”的政府会计制度，政府会计制度从制度上规范和约束了高校全面预算绩效管理[4]。按照2019年实施的政府会计制度的要求和2018年中共中央和国务院提出的全面实施预算绩效管理的意见，高校要抓住政府会计制度改革的契机，创新预算绩效管理方法和模式，深度融合预算和绩效，以预算绩效管理为突破口，强调绩效导向和成本效益，实现预算管理和绩效管理一体化，要加快构建全方位、全过程、全覆盖的全面预算绩效管理体系，提高资金使用效益，优化资源的配置效率，解决财政资源配置效率不高，绩效管理广度和深度不足等问题。
政府会计制度反映政府财务收支活动及其受托责任履行情况，能够有效监控预算执行情况、确保预算绩效目标的实现和全面预算绩效管理的顺利实施，有利于促进高校全面预算绩效管理改革。政府会计制度对高校建立全面预算绩效管理的影响深远，主要表现在以下四个方面：
一是政府会计制度重构财务会计与预算会计适度分离的会计核算模式[5]，财务会计以权责发生制为基础，预算会计以收付实现制为基础，财务会计与预算会计的“双功能”的会计核算能够全面反映高校的资产、负债、收入、支出和成本费用等要素，为全面预算绩效管理提供了高质量的会计信息。因此，政府会计制度奠定了高校全面预算绩效管理的基础，是全面预算绩效管理的重要保障。
二是政府会计制度强化了财务会计功能，反映了高校的成本费用[6]。高校肩负教书育人、科学研究和服务社会等职责，高校实施高等学校会计制度没有核算成本，没有评价其社会效益和经济效益，这与全面预算绩效管理所要求的评价资金使用的经济效益和社会效益相违背。收入和费用是政府会计制度新增的两个财务会计要素，能够更全面地核算高校的办学成本。新政府会计制度要求对收回后不需要上缴财政的应收账款和其他应收款等计提坏账准备，这样能更清晰地揭示财务风险，并且对固定资产计提累计折旧和对无形资产计提累计摊销，进而进行成本费用核算和实现绩效管理。强化财务会计功能和权责发生制能更真实准确地反映高校的成本费用，从而对评价高校预算绩效是否符合经济性、效果性和效率性具有重要意义，为高校实施全面预算绩效管理提供了有力依据。
三是政府会计制度增加了预算会计功能，以收付实现制为基础对预算收入、预算支出和预算结余进行核算。通过增设债务预算收入和债务还本支出，引入或有债务，政府会计制度避免了虚列预算收支。调整完善的预算会计能更准确反映高校的预算收支情况，更有效监控预算执行，为确保预算执行进度、预算的绩效性和全面预算绩效管理提供了有利的条件。
四是政府会计制度完善报表结构體系，要求编制收付实现制为基础的决算报告和权责发生制为基础的财务报告，细化了披露内容，提高了会计信息的透明度。权责发生制的财务报告和完善的报表结构体系能更加真实地反映高校运行成本，更全面地反映高校的财务信息、预算绩效信息、运行效果，对高校全面预算绩效管理具有重要意义。
二、政府会计制度下高校全面预算绩效管理面临的问题
高校实施新的政府会计制度为实施全面预算绩效管理带来了契机，但同时也产生了一些新问题。目前高校虽然有预算管理意识，但是还存在诸多问题和难点，一些高校重投入轻管理、重支出轻绩效，缺少预算绩效评价或者仅对预算完成情况进行评价，没有考虑资金使用的社会效益和经济效益，目标设定和结果考核结合不充分，绩效评价结果利用不充分，未构建全面预算绩效管理模式，这导致高校有限资源不能发挥最大效用。
（一）预算编制缺乏绩效目标管理
高校预算编制只是采用增量预算即“基数+增量”模式做简单的收支预算，没有根据高校的事业发展规划和年度工作计划编制绩效目标，预算申报数据过于随意，没有编制绩效目标，导致预算与实际资金需求存在差异，预算执行和监控缺少绩效目标的参考标准。预算编制没有按照政府会计制度的要求编制权责发生制的财务预算和收付实现制的收支预算。
（二）预算执行和评价缺乏衡量标准
高校各部门只负责把钱“花出去”，在预算执行过程中重视收支预算执行评价，而对“钱如何用，效果如何”没有控制和评价，这种评价方式仅体现了以收付实现制为基础的预算会计核算原则，没有体现政府会计制度的权责发生制为基础的财务会计核算原则，难以对资金使用成本进行核算，不能配比资金投入和产出的效益。另外，预算绩效评价指标不健全是高校在全面预算绩效管理中存在的主要问题之一，目前，虽然部分高校应用了绩效考核评价，但是绩效评价指标单一，仅是对预算执行进度进行简单的统计，没有评价资金投入的社会效益和经济效益，没有统一的高校预算绩效评价标准和完善的预算绩效评价指标体系，造成全面预算绩效评价缺乏衡量依据，失去了全面预算绩效管理原有的工作价值。因此高校应结合自身的实际，建立完善的全面预算绩效评价指标体系。
（三）预算执行和评价缺乏监督体系
全面预算绩效管理是全方位和全过程的预算绩效控制和监督，但是目前高校尚未制定完善的预算绩效监督考核体系[7]，对预算的监督还停留在只对预算执行的监督，未对预算绩效管理进行事前、事中和事后监控，不能确保预算绩效编制、控制、评价、反馈和再应用的工作效果和水平，容易导致预算执行的偏差问题，难以达到预算绩效目标，不能充分实现全面预算绩效管理的资金投入与产出相匹配的效果。
（四）绩效评价结果缺少再应用
实施全面预算绩效管理的最终目的是反馈和再应用，指导下一年度预算，形成预算绩效的闭环。当前预算绩效评价结果缺乏再应用主要体现高校预算绩效激励约束作用不强：一是评价结果与下年度预算无直接联系，项目的资金使用效益与项目预算申报联系不紧密，尚未建立预算绩效评价结果与预算安排和政策调整的挂钩机制;二是未建立与评价结果挂钩的绩效分配和奖罚机制，对预算绩效评价结果差的负责人缺乏问责机制。
（五）全面预算绩效管理制度和信息化系统不完善
高校未形成完善的全面预算绩效管理制度，缺乏相关的管理规范和约束，导致预算管理过程中无章可循，工作效率降低[8]，导致预算绩效管理难以满足《预算法》和政府会计制度对全面预算绩效管理的新要求。
全面预算绩效管理过程中预算编制、控制和评价需要采集大量的基础信息和分析更多的财务信息，利用传统的手工方法已经力不从心，而且现有的财务系统与各个职能部门的业务系统无法实现数据共享。高校目前的财务系统无法满足“双功能”、“双基础”和“双报告”的会计核算模式的新要求，不能更好地服务高校全面预算绩效管理工作。
三、构建高校全面预算绩效管理模式
建成动态的全方位、全过程、全覆盖的全面预算绩效管理模式，坚持以资金投入与产出和结果相匹配为导向，以绩效为核心，将绩效理念和预算深度融合，预算编制时编制绩效考核方案，预算执行时实施和监控绩效，决算环节评价考核绩效，并将预算绩效结果再应用于下一个预算年度。
（一）预算绩效编制
预算编制环节要编制预算绩效目标，这是高校实施全面预算绩效管理的首要环节[9]。预算绩效目标应该结合高校的自身情况，围绕高校的事业发展战略和年度计划，确定中长期规划和年度预算，设定学校的预算绩效总体目标和具体目标，将预算绩效目标与业务和工作结合，预算绩效目标不仅要关注支出完成情况，还要强调预算的经济效益和社会效益。同时将绩效目标纳入项目库管理，以预算项目为载体，将项目纳入全面预算绩效管理，从质量、成本和效益等方面综合评价项目资金的使用绩效，对项目周期超过一年的项目实行跟踪，建立动态的全过程的预算绩效管理链条。高校要将绩效关口前移，在预算编制环节，根据事业发展规划，科学设置各类预算项目的定量和定性相结合、可比较、可考核的绩效目标，确保资金投入与绩效产出结果相匹配、相适应。高校应结合整体预算绩效目标评审、项目绩效目标审批等开展事前绩效评审，必要时引入第三绩效评价机构论证项目立项的依据和必要性、投入经济性和效益性、绩效目标合理性、绩效指标的合规性等，将绩效评审结果作为下一年度预算资金安排重要依据。预算绩效目标编制与预算编制同步申报、审核、批复和公开。
（二）预算绩效控制
预算绩效控制是预算执行和绩效运行的跟踪管理，主要目的是控制好预算执行和绩效运行，以使执行结果与编制的绩效目标偏差最小。对照编制的预算绩效目标，衡量预算支出的合理性，检验预算执行的履行程度。高校应对预算绩效实施事前、事中和事后控制的全过程控制模式。事前控制将预算控制与用款计划和日常财务审批相结合，事中控制应按月、季度、年度对预算执行进度和绩效目标实现程度进行实时的双监控和双分析，一旦发现问题，立即确认责任主体，分析原因并找出解决办法，确保预算执行结果和绩效实施效果与编制预算时设定的预算绩效目标偏差最小，对问题严重的项目要暂缓或停止预算拨款，及时督促整改落实。事后控制应在业务活动结束后对比预算绩效目标和预算绩效执行的差异进行比较和分析，并提出改进措施。
（三）预算績效评价
1.分析预算绩效评价数据。按照政府会计制度的“双报告”的编制要求，按时高质量编制财务报告和决算报告，根据“双报告”分析财务预算执行、收支预算执行和绩效实施效果的情况，全面准确地反映高校的办学成本和资金使用效果和效益。
2.构建完善的预算绩效评价指标体系。预算绩效评价指标体系可以细化为财务指标和非财务指标，财务指标用具体的数据表示，非财务指标注重社会效益，同时应该设置人才培养、学科建设、科研产出和社会服务等绩效指标，体现高校特有的人才培养和科学研究的经济效益和社会效益。首先根据高校的总体发展目标采用平衡计分卡法将高校全面预算绩效分为若干层次;其次采用关键指标法提取每个层次的个性指标，个性指标是确保重点工作的关键指标;最后横向和纵向地设计一套系统完整的高校全面预算绩效评价指标体系，如表1所示[10-13]。
高校进行预算绩效评价应该根据评价内容的性质、类型及特点从全面预算绩效评价指标体系中选择适合的关键指标，综合运用层次分析法和专家调查法确定各个指标的权重，采用综合指标法等确定计分方法。
3.按照预算绩效目标对预算执行结果进行考评，包括部门考评、项目考评和负责人考评。根据设定的全面预算绩效评价指标、绩效评价指标权重和绩效评价计分方法，审核被评价部门、项目和负责人的相关数据进行综合的绩效评价，从而得到项目的综合评价得分，作为之后预算绩效考核的基础资料。参考有关上级部门的要求、高校经验和相关文献资料等，设定优秀、良好、合格和差劣四个级别作为评价标准，综合评价得分可以划分为四个级别：
优秀（A）：综合得分在90分以上（含90分）;良好（B）：综合得分为75—85分（含75分）;合格（C）：综合得分为60—70分（含60分）;差劣（D）：综合得分在60分以下[14]。
（四）预算绩效反馈和结果再应用
预算绩效反馈和结果再应用是实施全面预算绩效管理的落脚点，其目的是为绩效评价结果更好地应用于下一个预算年度。预算绩效反馈是汇集高校预算绩效评价结果后，将评价结果再应用的过程，主要包括预算绩效目标执行的调整和预算绩效的激励约束。预算绩效目标执行的调整主要是根据预算绩效评价结果与编制的预算绩效目标差异，分析原因，调整下期预算和绩效目标。预算绩效的激励约束主要是将预算绩效评价结果与相关负责人的绩效工资、工作业绩和政绩考核挂钩;将预算绩效评价结果与高校各部门的以后年度预算安排和部门绩效挂钩;将预算绩效评价结果与项目以后年度安排的优先顺序和项目资金预算挂钩。学校应优先安排和保障绩效评价好的项目，督促改进绩效评价一般的项目，削减或取消资金使用低效或无效的项目，按照有关规定收回长期沉淀的项目资金。
综上所述，全面预算绩效管理要将绩效理念和方法融入预算编制、预算执行、评价和运用中，将绩效目标管理、绩效实施和控制、绩效评价和考核、预算绩效反馈及结果再应用形成一个系统的全面预算绩效管理模式，具体的高校全面预算绩效管理模式如图1所示[15]。
四、政府会计制度下完善高校全面预算绩效管理的措施
（一）构建由决策机构、工作机构和执行机构组成的全面预算绩效管理的组织机构[16]
高校应成立具有决策权的专门预算委员会，领导和协调全面预算绩效管理;设立全面预算绩效管理的工作机构，财务部门负责编制收入和支出预算，人事部门负责人员配置和高校各部门和项目负责人的绩效。根据高校各部门和项目负责人在全面预算绩效管理中承担相应的职责和责任，部门负责人负责部门的全面预算绩效情况，项目负责人负责项目的全面预算绩效情况。
（二）设计定量和定性相结合的全面预算绩效评价指标
全面预算绩效管理首先是建立可量化、可细化和科学的全面预算绩效评价指标体系，高校应该根据自身实际情况设计合理的全面预算绩效评价指标体系，建立全面预算绩效评价的标准。在财政部门原有绩效评价指标体系中，根据高校自身特点加入个性化指标，不断完善全面预算绩效评价指标体系，针对科研和教育等重点项目，设置不同的绩效评价指标，表现不同指标的不同特色，同时提高重点和特色指标的实际权重。
（三）推进高校全面预算绩效管理信息化建设
一是将预算绩效编制、预算绩效控制、绩效评价和再应用等全部纳入预算系统;二是建立与账务系统、项目库系统、学生系统、科研系统、人事系统、资产管理系统、后勤管理系统等互联的预算绩效管理“大数据”系统，为实施全面预算绩效管理提供系统和信息化支持，保障成本效益分析的准确度，提高全面预算绩效管理的效率性。
（四）将预算绩效反馈与结果纳入预算绩效考核体系
高校应落实“花钱必问效，无效必问责”[17]的理念，确保每笔预算资金花得安全、用得高效。高校应完善预算绩效激励约束机制。高校应将预算绩效评价结果作为下一年预算分配和部门绩效分配的依据[18]，在下一年度的预算安排时对预算执行进度快和预算绩效评价好的部门和项目给予一定幅度的倾斜，并予以绩效奖励;对预算执行进度差或预算绩效评价差的部門和项目给予一定额度的扣减;对于预算执行进度不佳或无法实现预算绩效目标的部门和项目，及时整改、取消或予以撤销处罚;还应根据预算绩效评价结果对部门负责人和项目负责人实施绩效奖励、追责问责等方式强化预算绩效目标的达成。经济方面，与部门负责人和项目负责人的绩效工资等挂钩;人事方面，将预算绩效评价结果作为负责人的工作业绩和政绩考核的重要指标，作为选拔任用和考核的重要参考。
（五）规范化建立全面预算绩效管理制度，并予以信息系统控制
高校应结合自身的特点，在落实全面预算绩效管理工作中要建章立制，结合日常的管理制度，完善全面预算绩效管理制度，具体包括预算绩效编制、预算绩效控制、预算绩效评价、预算绩效反馈和再应用等各环节的具体制度和规定[19]。结合高校的实际需求，将绩效目标管理、绩效实施和控制、绩效评价和考核、绩效结果应用等全部纳入全面预算管理系统[20]，并将全面预算绩效体系转为信息控制系统，从大数据分析预算绩效的实施效果。
（六）加强预算绩效评价和预算绩效的监督
高校应通过自评和外部评价相结合的方式，对预算执行情况和预算绩效情况开展评价，对整体支出绩效、项目实施效果开展绩效自评，评价结果报送财政部门。财政部门应该建立预算绩效评价机制，对高校整体支出绩效和项目绩效进行综合评价。
高校应健全全面预算绩效的审计和监督体系，根据编制预算环节设立的绩效目标分析预算执行、绩效控制、绩效评价和应用的情况，跟踪监督整个预算绩效运行过程，针对发现的问题及时采取措施解决问题，确保预算绩效管理的顺利开展。
高校要推进预算绩效信息公开。建立全面预算绩效信息公开机制，首先完善预算绩效评价制度，每月提供预算执行和绩效控制情况，其次绩效目标与预算、绩效评价结果与决算同步公开。
五、结语
全面实施预算绩效管理能够提高高校资源配置效率和资金使用效益，控制高校财务风险。随着高校的不断发展和高校财务管理水平的不断提高，特别是实施政府會计制度后，传统预算绩效管理已经不能满足高校财务的发展需求，全面预算绩效管理越来越受到广泛重视。高校应结合实际工作，以政府会计制度改革为契机，遵循科学化的原则，创新全面预算绩效管理模式，强调成本效益，突出绩效导向，落实主体责任，创建完善的预算绩效评价、考核和监督机制，从多方面和多层次采取措施提升全面预算绩效管理的水平，推进加快建成全方位、全过程和全覆盖的全面预算绩效管理体系，将绩效理念深度融合到预算中，实现预算管理和绩效管理一体化，在解决高校全面预算绩效管理存在问题的情况下，提高高校资源配置效率和使用效益，提升高校的预算管理水平，促进高校内涵式发展。
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