PPP模式下政府方会计信息披露有用性及路径优化
尹启华 吴小雯
【摘 要】 权责发生制政府综合财务报告制度改革如火如荼，它为PPP项目政府方会计信息披露提供了重要制度基础和计量工具基础。文章以“善治”为目标，且以“效率”为导向，梳理了政府与社会资本合作框架下政府方会计信息披露的有用性，以期解构会计信息的契约功能。从提升政府方会计信息披露的治理“效率”角度来看，主要有四个切入点：一是PPP项目所涉及的部门责任划分应当具有明晰性特征，二是加强PPP项目全生命周期会计信息披露的过程性控制，三是强化政府会计系统反映与监督的工具性价值，四是构筑其他利益相关者对于地方政府的监督制衡机制。优化政府方会计信息披露的路径主要包含风险治理、决策有用性、规范运作、资源配置和绩效评估。
【关键词】 PPP; 政府方; 会计信息披露; 元治理; 善治
【中图分类号】 F810.6? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）24-0138-06
一、问题的缘起
近年来，我国PPP市场呈现爆发性增长态势，过快的发展速度也蕴藏着一定的财政风险。从本质上来看，PPP模式是国家资源和社会资源的有机整合与优化配置过程，但信息公开却是资源配置和风险控制的基础。目前，仅仅通过财政部综合信息平台进行信息公开可能远远不能满足需求，还需要借助会计工具进行基础性信息披露。事实上，PPP模式中有两大合作主体，分别为政府方和社会资本方，而政府在推动该模式过程中居于主导性地位，因此信息公开体系中需要加强政府方的会计信息披露。这不仅可以降低政府与社会资本之间的信息不对称，而且能够防止PPP模式异化为融资“黑箱”。当前，我国正在进行权责发生制政府综合财务报告制度改革，会计制度规范和会计计量工具可以为政府方的会计信息披露提供制度基础和核算基础。从维护政府信用的角度来看，会计信息公开不仅可以提升政府的财政信息透明度，而且可以强化公私合营的契约精神，进而使得政府不能随意违背契约和丧失信用。实际上，强化政府方会计信息披露制度供给是供给侧改革的重要组成部分，它对PPP模式的有序发展具有重要现实意义。
现有文献侧重于PPP项目会计信息的反映与监督功能。Heald et al.[1]发现PPP项目会计核算遇到了许多难题，譬如PPP项目不纳入公共部门客户或私营部门运营商资产负债表上的固定资产项目核算。自一般公认会计原则（GAAP）向国际财务报告准则（IFRS）过渡的过程中，PPP会计已变得越来越重要。对此学者们持有不同的观点，比如Khadaroo[2]的研究表明，用于评估风险的会计数字并非中立的或客观的，而是社会建构的，并且可被操纵用于证明PPP决策的合理性。Angela et al.[3]分析了会计处理对于评估澳大利亚基础设施资产的影响，但其会计政策选择与传统会计理论、会计概念框架或公认会计原则并不一致。Acerete[4]考察了西班牙和英国公路PPP项目的会计核算，发现欧洲公共部门会计在政治选择和会计技术之间仍然存在冲突。为了准确识别PPP项目中经常遇到的潜在冲突，Levi？覿kangas et al.[5]构建了基于经典现金流量会计和成本—收益分析模型，该模型表明各类投资者的社会、经济和财务目标不一定具有一致性，寻找共同点和双赢局面已经成为PPP项目的关键成功因素。而从契约的角度来看，Grimsey et al.[6]认为商业关系的长期契约性质导致了与税收、现金流预算和披露规则相关的财务问题，这需要一种崭新的范式关注风险分担机制的复杂性，进而确定各个合作伙伴的权力和责任。对此，Phusavat et al.[7]建议将会计系统与信息通信技术（ICT）相结合，以形成一个公共机构的有效操作后台。由此可见，现有文献大多基于项目公司视角研究PPP会计核算的反映与监督功能，事实上，如何强化政府方会计信息披露的有用性亟待深入探究。
当前，我国正在进行以政府会计制度改革为主线的会计规则变革[8]，PPP项目相关披露规则经历了缓慢的发展。首先，2017年《政府会计准则第5号——公共基础设施》规定：“采用PPP模式形成的公共基础设施，其确认与初始计量适用于其他相关政府会计准则”。2019年《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》公布，但2021年1月1日PPP会计准则才会生效，因此在会计准则规制之下的信息披露行为需综合考量[9]。由于PPP项目信息披露是具有经济后果的[10]，所以有必要对PPP会计准则进行理论层面的梳理，这将有利于厘清政府会计准则的治理功能[11]。
众所周知，“回应性”是现代政府秉持的基本价值取向，以会计信息披露作为政府“回应性”的有力证明将会有效地解除政府的受托责任。从工具理性的维度来看，为达成PPP模式良性健康发展目标而运用政府会计信息工具，这体现工具理性能实现PPP项目治理主体客体化的实用价值。而从价值理性的维度来看，PPP项目具有公共属性特征且直接关系到社会公众的切身利益，因此满足公众对公共产品本身的需求和回应公众的关切就理所当然成为价值理性生成的现实依据。这也意味着PPP模式下政府方会计信息披露其实是价值理性与工具理性的统一。然而，这种兼具价值理性与工具理性的会计信息披露模式究竟如何实现其治理效能？有鉴于此，本文拟基于“善治”目标和“效率”导向，阐释PPP模式下政府方会计信息披露的有用性及其路径优化问题。
本文的贡献主要表现在以下三个方面：其一，從政府的角度探究了PPP项目会计信息披露的议题，有效回避了以往将项目公司作为会计主体的视角探究会计信息披露，也有助于政府方会计信息披露规则的顶层设计;其二，发掘了政府方会计信息披露“效率”提升新的切入点，使得PPP项目会计信息披露的“善治”导向更具针对性;其三，从政府的维度阐释了PPP会计信息披露治理效能的提升路径，从而有效拓展了PPP项目的价值管理路径。
二、PPP模式下会计信息披露的有用性：一个治理分析框架
治理理论的兴起是伴随着“治理”一词被广泛地使用于多种语境和情景中而富于弹性，直到“元治理”（metagovernance）概念的出现才使得治理理论成为真正有效的分析框架。这可能源于“元治理”能够有效回应多种情景下治理的失灵和治理的复杂性。“元治理”概念由英国学者鲍勃·杰索普在20世纪末期率先提出，含有“治理的治理”之意。从PPP模式信息公开“元治理”的内在结构分析来看，一是应高度重视“政府”作为“元治理”的主体地位。尽管主流观点认为PPP契约中政府与社会资本是平等合作关系，但政府对于项目推动与落实的主导性地位是毋庸置疑的。这不仅源于政府是PPP项目的谋划者，同时也是公共利益的坚定维护者。二是正视PPP治理的局部失灵并有效回应，实际上PPP项目的野蛮生长暴露了相关制度设计存在一定的时滞性，政府将不规范的PPP项目清理出库，实质上是对PPP治理局部失灵的及时回应，在此基础上还需通过政府方信息披露进一步将不合规的PPP项目暴露出来。三是运用复杂性来解释PPP治理的局部失灵，PPP模式无论是从风险收益的分配抑或是全生命周期视角来看都是极为复杂的，而应对如此复杂的局面需要协调PPP模式中不同利益相关者、不同时空领域和不同发展阶段的关系，这需要政府运用会计工具将其中的复杂关系勾勒和呈现出来。四是彰显参与主体的多元化治理模式，一般认为PPP模式仅仅涉及政府与社会资本之间形成的博弈关系，这实际上忽视了其他利益相关者的治理作用。从PPP项目所提供公共产品的服务属性来看，社会公众需要利用信息披露结果来了解政府资金的使用过程，从而促进PPP项目的健康发展。
政府作为PPP项目的重要参与者，其财政收支状况、财政承受能力、财政支出的有效性与及时性、政府资产与债务状况等信息，对于投资者综合评估地方政府实力并进行收益预测具有重要参考价值。由于信息不对称的存在，社会资本方可能会据此做出错误的投资决策，因此需要通过政府会计工具披露相关信息，以防止发生资源错配的风险。具体而言，政府信息披露主要体现在反映政府会计主体的财务会计信息和预算信息，即通过记录、计量和报告等手段对政府具体的PPP项目交易或事项进行核算。事实上，针对我国PPP模式发展的现状，财政部积极倡导“真做PPP”和“做真PPP”，而这迫切需要运用政府会计工具对PPP项目的真实状况进行披露，进而促使利益相关者对项目的真实性、合规性和合理性进行严格审查，即通过会计契约机制对PPP项目实施监督。从这个意义上来讲，政府方会计信息披露的治理功能又着眼于监督的层面。总之，通过PPP项目政府方会计信息的全流程公开，可以敦促政府方严格按照合同履行职责，这有利于培植政府方的契约精神。由此可见，政府方会计信息披露的有用性主要体现于反映与监督层面，但这需要坚持“善治”目标和“效率”导向。
三、会计信息披露治理中的“善治”目标与“效率”解构
（一）政府方会计信息披露：以“善治”为目标
“善治”是治理理论发展到一定阶段的新词汇，它自20世纪90年代频繁地见诸于各类政治学文献，其着眼于重构政府、市场与社会之间的新型关系。PPP项目会计信息披露必须坚持“善治”目标，这是由于“善治”是公共利益最大化的实现过程。另外，PPP模式还应注重构建政府、社会资本与公民的合作网络，比如政府与社会资本之间形成平等合作和共赢发展的新型关系，且社会资本的利益需要得到充分的尊重，但这需要法治来维系彼此的合作关系，而各方利益的分配和风险的分担需要运用会计计量工具予以恰当反映。
实际上，会计信息透明度作为“善治”的核心要素必须引起足够的重视，这是由于PPP项目会计信息公开可以使得社会资本方对于项目进展拥有足够的信心，同时亦可吸引多个治理主体积极参与。但PPP项目中的“多方参与”很大程度上取决于政府对于其他参与主体的“回应”程度，回应的方式自然可以借助于会计工具，即政府方通过充分的会计信息披露及时回应社会关切。事实上，这种基于政府方会计信息披露的“回应”形式也体现了政府的“责任性”，但这种“责任性”可能是基于契约的规制而诞生。按照法国学者玛丽—克劳斯·斯莫茨的总结，“善治”还应当包括政府能够有效管理公共财政开支，政府作为PPP项目的重要投资方，其用于PPP项目的公共财政开支规模及有效性需要予以及时披露，以便于加强政府绩效评估。
（二）政府方会计信息披露：以“效率”为导向
毋庸置疑，PPP模式下政府方会计信息披露的“效率”是现代政府的基本价值取向，以下从四个方面阐释应当如何提升这种治理效率。首先，提升治理“效率”需明确责任的区分，这是由于PPP项目涉及众多部门和单位，其中政府方包括财政管理部门和行业主管部门，企业方包括社会资本方和项目实施机构等。而政府方的会计信息披露要加强财政与行业主管部门之间的密切协调与有效沟通，从而消除政府职能部门间的“信息壕沟”和打破“信息孤岛”所造成的负面影响。其次，会计信息披露的“效率”与PPP项目全生命周期会计信息公开具有密切联系。一般而言，PPP项目具有周期性长的特征，包括项目发起准备阶段、项目招投标实施阶段、项目建设运营阶段、项目移交和项目公司解散等重要环节。倘若政府方不能及时披露信息，这将不利于PPP项目的精准谋划、科学论证和规范运作。再次，政府会计计量工具对于PPP项目信息披露具有重要价值。政府预算会计功能和财务会计功能适度分离又相互衔接的核算模式为PPP项目核算提供了基础性工具，比如政府资产、负债、净资产、收入、费用等财务会计要素类账户和预算收入、预算支出、预算结余等预算会计类账户。总之，政府会计核算程序都必须遵循现有政府会计制度的固有逻辑，这为增进会计信息披露效率提供了工具價值，因此符合德国社会学家马克斯·韦伯（Max Weber）所倡导的“工具理性”构念。最后，应当构建有效的政府方会计信息监督及制衡机制。由于PPP模式下政府方会计信息披露必然会充分考量披露的政治后果与社会效益，因此社会资本方和社会公众可通过各种渠道对政府进行监督，以尽量避免信息不对称所造成的不良后果。通过政府、社会资本和社会公众之间的有效博弈，最终达成政府方会计信息披露的“均衡解”。鉴于上述分析，实现政府方会计信息披露“效率”目标的解构图如图1所示。
四、优化政府方会计信息披露效率的路径选择
“治理”的本源用意在于通过国家建构和寻找合适的路径来突破治理困境和解决现实性治理难题，PPP模式发展遭遇的困境在很大程度上源于信息不透明带来的治理窘境。因此，需要从多维视角重点解决政府方会计信息披露治理效能优化的问题。鉴于此，本文拟从风险治理、决策有用性、规范运作、资源配置、绩效评估五个方面，提出优化政府方会计信息披露效率的具体路径。
（一）增进会计信息披露的风险治理效能
由于PPP项目的识别机制可能存在缺陷，部分PPP项目实际上是BT模式或“明股实债”的“伪PPP项目”，还有些是地方政府违规违法担保形成的项目。这类PPP项目的风险实际上是由地方政府承担或者兜底，如果不及时清理出库可能会增加地方政府的隐性债务风险。因此，需要运用会计计量工具及时披露政府方的债务信息和风险信息，另外还应当披露政府从项目公司获取的收益信息。但风险和收益的衡量需要运用会计计量工具进行核算，否则无法准确评估风险和计算收益。从项目筛选和识别的角度来看，财政承受能力论证是PPP项目能够入库的前提和基础，但当前部分PPP项目的财政承受能力论证流于形式，这可能会造成地方政府较大的隐性财政风险，因此可借助会计工具暴露隐藏的风险，从而增强财政承受能力论证的实效性。具体而言，以项目预算支出责任信息为披露切入点，评估项目是否会对当前及今后年度的财政支出产生实质性影响。
事实上，目前PPP项目政府方承担的现时义务并未作为政府性负债核算，部分地方政府甚至将其作为“表外”融资工具，且在形式上将政府与社会资本之间的偿债责任进行分隔。如果将政府付费类PPP项目涉及的负债纳入到政府资产负债表，能够客观反映政府的负债规模，可见政府综合财务报告的编制工作刻不容缓。从成本管控的角度来看，PPP项目是一项庞大的系统工程，其成本结构至少包含规划设计成本、融资成本、管理咨询成本、基建成本和运营维护成本等。倘若外部环境出现问题，同时又不加强成本控制，势必会大量压缩利润空间。有鉴于此，政府应当及时披露项目公司的成本管理状况，从而实施动态监控，以防止项目公司的成本无序增长。当然，政府方会计信息披露并非越多越好，尤其是不确定的会计信息不应当披露，否则会误导社会公众。总之，加强PPP模式的风险管控是一项系统性工程，需要政府方借助会计工具进行恰当披露和长远规划，将各类项目的风险控制在可以容忍的范围之内。
（二）发挥会计信息披露的决策有用性
引导社会资本参与基础设施和公共项目的投资运营是一种正在被大力推崇的市场化模式，这对于社会资源的合理配置至关重要，而增强市场在资源配置中的基础性作用需要充分发挥会计信息的决策有用性功能。从PPP项目筛选的决策过程来看，政府的承受度无疑是政府方重要的决策变量，而承受能力需要政府机构主动予以披露。这不仅关系到项目建设运营阶段公共财政的补贴支付效果，而且关系到项目能否成功落地。从投资者决策有用性角度来看，有效的会计信息披露不仅可以提升PPP项目相关金融产品的定价效率，而且能够增强投资者群体对政府财政实力的认知，从而有效提升投资者信心。财政部PPP季报的有关数据表明，使用不同付费模式的融资比例具有较强的异质性特征，政府付费占比与融资难度呈现反比例关系，可见PPP项目融资在较大程度上取决于地方政府的信用。这是由于社会资本方一般会根据政府方付费的状况来评估政府的信用状况。鉴于此，政府方需要通过信息披露向潜在的社会资本方传递信用优良的信号，从而吸引社会资本尤其是民间资本的注意力。从投资者保护的角度来看，政府方会计信息披露也是保护投资者的重要举措，比如可向投资者披露项目未来收益的构成情况，但这并不意味著向投资者许诺收益。
从会计信息技术支撑决策的角度来看，投资者会根据同行业类似项目的投资总额、现金流、投资回报率等会计指标去测算拟投资项目，从而准确识别和评估项目的潜在风险。从PPP产业基金项目投资的方向来看，部分资金流向保障性住房、土地一级开发等非经营性产品，而且资金可能来源于土地出让收入或者银行理财产品，这些均可通过政府方会计信息披露予以监督。同时，强制性会计信息披露还可暴露地方政府的隐性担保问题，从而促进PPP产业基金的健康发展。从金融机构参与PPP项目的角度来看，项目融资成功的关键在于金融机构是否会有效介入业务层面，比如提前参与PPP项目的谋划和前期论证。虽然这对于解决PPP模式融资难具有重要价值，但这需要政府具备契约精神，并向金融机构持续发送政府信用良好的信号。
（三）借助会计信息公开加强PPP项目的规范运作
目前PPP领域“重建设、轻运营”的现象非常突出，大量PPP项目被工程公司斩获后提早回收投资成本，对后期运营的重视程度往往不够，而部分地方政府试图快速解决融资困境而未对此给予充分的关注。从项目的全生命周期角度来看，PPP项目全流程一般包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交五个阶段，这些环节都需要强化政府方会计信息披露的治理功能。这是由于项目全生命周期的会计信息公开可以为项目的规范化运作保驾护航，也会促成PPP项目真正落地。
从PPP项目的识别阶段来看，若政府机构作为新建或者改扩建PPP项目的发起方，则必须披露其投资情况、产出说明和初步实施方案，以此作为项目筛选的基本依据。当然，还需要进行物有所值评价和财政承受能力评估。在物有所值评价过程中，应当从定量角度重点披露项目的全生命周期成本，尤其需要披露政府方净成本现值与公共部门比较值的偏离程度，而从定性角度需披露政府方的风险识别与分担、可融资性、政府机构能力指标等。财政承受能力论证侧重于披露PPP项目的建设规模和投资总额是否符合预算控制，否则可能会影响到政府的履约支付能力和引发政府债务危机。
从PPP项目的准备阶段来看，政府机构应当披露其股权占有状况、回报机制和投融资结构信息。在合同体系的组成结构中，可能会涉及融资合同、工程承包合同、原材料供应合同、产品采购合同等，政府应当借此理顺与其他利益相关者的契约关系，严格筛查签约主体的身份，以便于风险隔离。从项目的采购阶段来看，应当重点披露采购价格的合理性和保证金的缴纳情况，尤其是政府机构是否采取了有效的监控措施，以保证项目采购过程的公开、公正和透明。从项目的执行阶段来看，政府应着重披露项目公司的融资信息，紧密跟踪项目公司融资履约情况，同时防止项目公司将债务转向地方政府而增加财政风险。另外，政府应及时披露政府补贴、奖励性资金、可行性缺口补助和分红等信息。从项目的移交阶段来看，政府应重点披露运营期满时项目公司移交资产及权益信息，包括项目设施、土地使用权及其他附属权利情况等，以防止项目资产和权益的流失。
（四）增强会计信息披露的资源配置效果
政府方会计信息的披露具有引导资源配置的功能。首先，PPP产业投资基金是政府通过成立基金，以股权投资形式吸引社会资本介入到项目实体。但政府和社会资本之间处于信息不对称状态，容易产生代理问题，政府披露相关信息可以引导社会资本有序流动。当前，我国PPP项目民营资本利用率和参与度并不高，这可能与民营资本对于地方政府信息不透明而心存芥蒂有关。另外，政府与金融机构基于融资成本的考量，可能会开展一揽子融资谈判计划，这也需要大量的定量和定性会计信息作为支撑，因此需要通过政府方会计信息的披露提升财政透明度，从而使得金融机构充分了解政府的财力状况。
其次，会计信息公开对于PPP项目后续有效对接多层次资本市场具有重要意义，这是由于政府方会计信息披露有利于资本市场对PPP项目金融产品有效定价，而这种定价行为又直接决定着资源的流向与配置。一般而言，投资者会首先分析PPP项目的区域性、阶段性、行业性及政府信用特征，从而给予债权、股权等产品不同的定价，因此政府应当通过信息披露向投资者发送优质信号，以获取投资者的充分信任。然而，地方政府不应当向投资者传递虚假信号以获取PPP项目的资金融通，更不应向投资者许诺保证固定收益。因为这不仅会扰乱资本市场定价的有效性，而且会误导投资者决策，从而造成资源错配。
最后，政府方会计信息披露对于资源配置的数量及其盈利性可能会产生重要影响。从自愿性披露的角度来看，政府官员为彰显政绩会主动披露投入PPP项目的资源数量，这些资源可能包括土地、资金、权益、物业等形式。从强制性披露的角度来看，政府方应主动披露PPP项目与当地经济发展方向的契合度，不能超出自身财力和预算控制盲目发展PPP项目。一般而言，政府会根据权益使用的异质性特征来确定资源的投放，并披露项目实际与计划收益产生偏差的原因与解决措施，向社会及时公布项目的分红机制并接受社会公众监督，这样会使政府投放资源的配置效果更加理想。这是由于PPP模式的本质在于有效整合政府和社会资本所拥有的资源，并以最少的投入获取最大化的公共产品供给，这对于提升社会整体福利而言无疑是帕累托最优。
（五）强化会计信息披露的绩效评估作用
开展绩效评价是衡量PPP项目是否富有成效和值得推广的常规手段，而加强会计信息披露则是开展绩效评价工作的重要工具。绩效评价是评价主体运用科学的评价指标和评价方法，对PPP项目预算支出的效率性和效益性等进行客观评价的过程。而PPP模式涉及政府和社会资本两大主体，其中政府投入的资源理应纳入到政府的绩效评价体系中来。从PPP项目所有权的最终归属来看，项目经营期满无偿移交政府部门，因此政府有义务和责任对项目前期的绩效进行有效监控，否则政府最终很可能仅仅获得“空壳”资产。运用会计工具对财务数据进行深度分析以获取更加精细化的指标体系，这有助于提升PPP项目绩效评价的效率。政府方与项目公司约定的绩效标准应当向社会及时披露，并接受社会公众监督，政府在履约过程中支付的对价需要与PPP项目的绩效挂钩。尤其是项目公司未如约实现绩效标准，政府方应当酌情支付对价，但应向社会及时发布信息。实际上，政府方的会计信息披露应秉持全生命周期的绩效评价理念，以保证PPP项目全过程的公开与透明。
为增进绩效评价的效果，財政部门应当会同行业主管部门联合开展PPP项目绩效评价工作，实现绩效评价的会计信息共享，避免出现“信息孤岛”。鉴于此，政府内部职能部门之间应形成信息共享，实现PPP业务流程、信息流程和会计工作流程全面集成化，从根本上保证会计信息化在政府职能部门之间有效拓展。另外，政府方可及时获取项目公司会计信息系统中的有效信息，以便于适时对PPP项目的业绩进行评价和监控。从操作层面来看，可以同时运用财务会计工具和预算会计工具对政府投入的资源进行绩效评价。具体而言，可运用财务会计工具核算PPP项目中政府投入的资源和获得的收益，从而评判投入产出效果及社会效益状况;另外，政府在PPP项目中的预算支出是否符合当地政府的财政承受能力，这可以借助预算会计系统来实现，其原因在于预算会计系统可对政府预算资金的执行情况进行有效监控。事实上，财金〔2015〕21号文件明确规定：当地全年度所有PPP项目预算支出占一般公共预算支出比重不得逾越10%。由此可见，政府会计的“双功能”对于PPP项目的绩效评价具有重要价值，它有助于PPP项目的财政支出管理和财政风险防控。
五、结语
PPP模式以提供公共服务产品为目标，它是由政府推动并与社会资本展开合作的融资模式，其包括政府方和社会资本方。虽然以项目公司作为会计主体进行信息披露能够在一定程度上缓解社会公众与项目公司之间的信息不对称，但缺乏足够有效的监督形式予以规制，因此可能隐藏着较大的风险。而政府作为PPP项目重要的投资方和公共服务产品的提供者，同时又是代表人民群众管理国有资产的组织，因此基于政府视角探究PPP项目信息披露具有重要的现实意义。另外，由于权责发生制政府综合财务报告制度改革能够充分提供会计制度规范，这就使得政府方会计信息披露的治理效能具有现实基础。
本文基于“善治”目标发掘政府方会计信息披露的有用性，强化政府会计主体的信息契约功能，在PPP模式中真正以“合作者”身份按“规矩”办事。提升政府方信息披露“效率”主要表现在：一是PPP项目所涉及的部门责任划分应当具有明晰性，二是加强PPP项目全生命周期会计信息披露的质量，三是充分发挥政府会计系统的反映与监督功能，四是构筑其他利益相关者对地方政府的监督制衡机制。优化政府方信息披露治理功能的路径包括但不限于以下五个方面：一是增进会计信息披露的风险治理效能，二是发挥会计信息披露的决策有用性，三是借助会计信息公开加强PPP项目的规范运作，四是增强会计信息披露的资源配置效果，五是强化会计信息披露的绩效评估作用。总而言之，政府方会计信息披露的治理功能及其优化必将有力推动国家治理现代化的进程，但这需要权责发生制政府综合财务报告制度改革提供必要的配套支持。
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