政府会计改革研究述评与未来展望
肖红英
【摘 要】 中国经济体制的改革推动了政府会计改革，为此党中央和财政部采取了一系列措施推进改革。文章分别从政府综合财务报告改革的原因、目的、手段，政府會计准则执行机制、实施效果、实施阻力，政府成本会计改革的动因与实施策略、概念框架等角度对政府会计改革内容相关研究进行梳理归纳，总结出政府会计改革已取得一定的成果：引入权责发生制形成“双基础”，实施政府会计准则初具成效，构建理论概念框架推进政府成本会计改革。提出未来应发挥政府审计外部职能、完善政府会计信息系统、加强政府会计人员后续教育，以进一步推动中国政府会计改革体系的完善和创新。
【关键词】 政府会计改革; 政府综合财务报告; 政府会计准则制度; 政府成本会计
一、引言
新公共管理运动促使一些国家实施了权责发生制政府会计改革，取得了一定成果。德国、芬兰采取保持现行收付实现制的预算会计体系不变，在此基础上增加权责发生制的政府财务报告体系，目的在于既保持政府会计监督、规划财政资金的传统任务，又体现绩效考核、资源效率的新型理念。新西兰、英国采取统一的权责发生制预算与财务报告，这种较为激进的模式将政府所有部门统一于整体，不推行试点工作，提高了政府财务报告的全面性和可比性。澳大利亚采取GFS核算系统将政府的微观会计数据与宏观财政决策相结合，实现了收付实现制和权责发生制的有效结合。
在此背景下，为了构建新时代中国特色社会主义的服务型政府，提高政府现代化治理能力，十八届三中全会通过的《决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，标志着中国开启了引入权责发生制的政府会计改革。随后几年财政部陆续出台了基本准则及具体准则，并在2017年公布新制度，统一现行行政事业单位各项会计制度，要求各类各级行政事业单位在2019年1月1日开始执行。包括政府综合财务报告、政府会计准则制度、政府成本会计在内的一系列基于权责发生制的改革，旨在提高政府会计如实反映政府各类资产负债状况、政府绩效考核的能力，提供财务信息准确完整的政府财务报告以供政府正确决策。本文对现有政府会计改革的相关文献进行梳理，总结出目前政府会计改革已取得引入权责发生制形成“双基础”、实施政府会计准则初具成效、构建理论概念框架推进政府成本会计改革的成果，进一步探讨新时代如何推动中国政府会计改革体系的完善和创新，试图为政府会计改革献计献策。
二、政府会计改革研究进展解析
2016年财政部制定的会计改革规划纲要中提出“十三五”期间政府会计改革围绕政府综合财务报告、政府会计准则制度和政府成本会计等方面进行，因此本文主要从这三个方面对相关文献展开梳理归纳。
（一）政府综合财务报告
研究政府综合财务报告不仅要从其所处的特定环境中展开，而且各国不同的制度环境使得政府的财务报告有所不同。不管各国会计环境的差异如何，政府综合财务报告的首要目的都是为报告使用者提供最有利的决策信息，而如何提高信息披露质量和财政透明度成为其中的关键任务，政府财政透明度提高的重要手段之一便是以权责发生制为基础。下文关于政府综合财务报告的研究将从政府综合财务报告改革的原因、目的及手段三个方面展开论述。
1.政府综合财务报告改革的原因——制度环境
会计的发展及财务报告的产生离不开特定环境的影响，会计目标与会计环境二者的关系密不可分，互相影响，相互制约。政府会计及综合财务报告是会计在政府这个特定环境下的集中体现，同样受到政府所处的制度和公共环境的影响。
国外学者首先将公认会计原则（GAAP）引入政府财务报告中，并着手研究单一环境要素以及这一要素对政府财务报告的影响。路德建立的政府会计改革权变模型改变了研究现状，使得人们开始将多个独立的环境要素结合起来，并研究要素之间的相互作用对政府会计及其财务报告的影响。Robb & Newberry[ 1 ]，Davis & Bisman[ 2 ]的研究表明，特定国家的经济、政治、文化等环境因素的变化是政府会计改革的源动力。以委托代理关系为代表的政府内部微观环境和以政治、经济、文化为代表的政府外部宏观环境成为学者研究的关键环境因素，不同国家政府财务报告因制度环境的差异显现出不同，这些差异性都会在特定的财务报告当中体现出来[ 3 ]。
随着会计改革进程的不断推进，国家的经济环境和政府工作环境与以往相比有了很大变化，推进治理能力现代化和社会主义法治体系成为当前我国最显著的公共环境。这些变化要求政府转变职能，制定与环境相适应的综合财务报告。因此，在国家治理体系建设情境下，政府可以遵循国家善治的基本原则，合理处理政府会计和预算的关系，确定政府财务报告主体范围，渐进式推行权责发生制政府综合财务报告改革[ 4-5 ]。而且随着信息技术的发展，大数据时代下会计环境的变化，海量会计信息资源和极速信息处理技术的发展，政府综合财务报告的数据规模和核算范围扩大，周期缩短，从以往只关注财政资金的预算和政府资产负债情况转为整个财政系统经营管理质量和经济效益的提升。政府需要在技术上实现突破，转变会计职能，培养复合型人才，同时还应关注政府信息安全。
2.政府综合财务报告改革的目的——优化信息披露
在受托责任观下，政府作为社会公共机构，受到社会公民的委托履行职责，政府是否尽职尽责，是否发挥公共资源的经济效益，委托人需要通过政府对外公开的数据和信息加以监督，因此政府综合财务报告成为社会公众了解政府行为的重要途径，也是政府向外进行信息披露的主要工具。
在政府会计改革背景下，政府会计信息披露朝着更加公开、透明的层次发展是改革的必然要求，也是政府会计的必然选择。党的十八大报告指出，加快政府体制改革，树立政府良好形象，必须高度重视政府工作的透明度与公信力。政府会计改革的目标之一就是要提高政府会计信息披露的公开性与透明度，这不仅可以帮助政府建立更全面完整的财务报表，也能满足社会公众日益增长的信息披露需求，从而实现政府与社会公众双方的良性互动[ 6 ]。
社会监督、审计监督是提高政府财务信息披露质量的有力工具[ 7 ]。XBRL是提升政府会计透明度的有效手段之一，针对目前我国政府所面临的會计透明度问题，无论从数量或质量标准方面，XBRL都对政府会计信息链上的各个部门起到很大作用，避免信息供给方编制重复的财务报告，降低信息需求方获取和转换信息的成本[ 8 ]。此外，在双轨制的政府财务报告模式下，仅仅进行简单的信息披露是不够的，信息的可比性更加重要，只有在不同部门之间，以及同一部门的不同时间之间进行信息可比性测试，才能提供真正可靠有用的信息服务[ 9 ]。常丽[ 10 ]从公共绩效管理角度，构建了政府财务信息披露全景图这一概念，将政府财务数据、报表、附注等一系列财务、非财务信息进行整合，形成反映政府经济行为和运营效率的有机综合系统，旨在从理论和技术上研究政府财务信息整合问题，拓展政府财务信息深度和广度，实现收付实现制和权责发生制优势互补，预算会计、财务会计、成本会计齐头并进，优化信息披露。
3.政府综合财务报告改革的手段——引入权责发生制
随着社会经济的发展和政府会计目标的转变，收付实现制的政府综合财务报告已不能满足时代要求，由于收支项目不匹配导致会计报表不能真实反映资产负债和收支结余情况，不利于处理政府日常业务和年终结转等会计事宜。权责发生制是为更好发挥政府职能的必然选择，对政府会计改革具有重大意义。权责发生制能帮助政府更好地发挥自身职能，建立与预算、会计、财务报告相互补充衔接的机制，有助于提高政府信息的透明度，控制内部风险，提高政府现代化管理能力，实现可持续发展[ 11 ]。权责发生制能扩大报告的主体范围，披露更充分的财务信息，及时反映政府经济活动和交易事项，提供更长期、宏观的资产负债信息，使得信息披露更及时、准确，弥补现金制的不足[ 12 ]。
然而，以权责发生制为基础的政府综合财务报告也存在不同程度的局限性，主要表现在：其一，编制的难度。由于财务报告编制合并的数据路径不对等，政府往来业务复杂不清晰，内部交易抵销频繁，同时在收付实现制到权责发生制的过渡过程中也缺乏一批专业的会计人才发挥作用，增加了财务报告的编制难度[ 13 ]。其二，推行的难度。由于政府会计主体的范围和目标不够明确，预算会计、事业单位会计、行政单位会计准则之间存在差异性，财政事权划分不清晰，增加了权责发生制推行的难度[ 14 ]。其三，公开和审计的难度。由于权责发生制财务报告尚在过渡阶段，编制周期长，对外公开缺乏时效性，并且要求审计人员调整审计技术和提高专业水平，因此对外公开的透明度与人员配备问题也受到了很大挑战。
针对我国政府综合财务报告遇到的种种困难和问题，不同学者提出了一些解决措施。徐捷[ 13 ]提出建立强有力的自上而下的政府主导推动机制，从政府开始推进各部门联动，实行注册政府会计师制度，充分发挥专业组织的优势，降低财务报告编制难度，还要建立健全政府会计准则体系以及建设有效的信息技术系统，提高处理数据和整合业务的水平。黄志雄[ 14 ]针对政府财政事权划分不明确、缺乏责任主体、会计事项缺乏可比性等问题，提出需要切实分清政府不同部门层级的事权，明确各部门责任和目标，夯实工作条件和基础，规范资产负债报告基础，这样政府会计编制出的综合财务报告才是完整、准确和真实的。常丽[ 15 ]从多个方面如环境观、信息观、比较观等角度进行研究，将权责发生制与政府内部控制结合起来，提出了促进政府财务报告内部控制建设的对策，指出降低内部风险、强化对外公开和审计，需构建政府财务信息风险理念，交替使用正式与非正式控制风险方法，对内部控制的重要环节连续记录。
（二）政府会计准则制度
目前，在政府会计准则指导下，我国的政府会计体系形成了“双基础、双功能、双报告”的核算模式，即权责发生制下的财务会计及收付实现制下的预算会计并存，这种双轨制模式是中国财政分权的现实选择，但是从之前的单轨制模式转变为双轨制模式需要一定的时间过渡[ 16 ]。随着政府准则制度的颁布，理论界主要关注准则的执行机制、准则制度实施后的效果以及准则制度在落实过程中遇到的阻力等问题。
1.政府会计准则执行机制
政府会计准则的实施是一个受多重驱动因素影响的选择过程，只有了解准则执行背后的驱动力，才能有针对性地建立机制以促进准则有效执行。陈志斌和刘子怡[ 17 ]研究发现地方政府内部利益诉求是执行准则的内部驱动因素，而制度环境、社会监督、市场环境作为外部驱动因素，驱使政府部门执行会计准则。因此，应改善制度环境、社会监督、市场环境这些外部因素，同时重视内外部驱动因素的综合作用，以保证政府会计准则有效执行。
制度理论认为公共部门的行为选择受到强制性、模仿性和规范性同形制度压力的影响[ 18 ]。基于此，李建发等[ 19 ]提出利用制度压力建立执行机制并制定配套机制和措施来提高政府政策执行力，并采取调研、访谈以及问卷等方式得到信息，提出加强法律法规建设、人力资源建设、IT系统建设、提供充足预算保证准则实施、建立报告审计和公开机制等建议。此外，刘子怡[ 20 ]认为执行过程中会碰到层级性和多属性难题，层级性难题可以通过不同层级的政府相互协调得以解决，而多属性难题通过政府与其他主体相互合作来克服。
从行为学的角度来看，制度本身不能执行，需要人将准则运用到实践中，所以政府会计准则能否有效执行，关键在于政府会计人员。政府会计准则对政府会计人员的准则认知、职业判断、账务处理、报告编制等能力提出高要求，可以通过继续教育、职称评价以及人才建设的途径提高会计人员的执行能力[ 21 ]。
2.政府会计准则制度实施效果
财政部通过制定发布一系列政府会计准则和政府会计制度，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，以实现财务会计与预算会计并行，全面反映政府财务信息和预算执行信息。信息使用主体运用政府内部生成的全面完整的预算会计与财务会计信息，并依托信息效应的传导，能实现提高政府透明度、加强腐败治理、防范债务风险、助力绩效评价的目标[ 22 ]。新政府会计准则确立了“3+5”会计核算模式，在预算会计要素基础上引入财务会计要素，能更好地反映经济资源变动情况，引入权责发生制形成双基础，将收入和成本计入正确核算期间，有利于反映政府履职情况，推动政府绩效考核[ 23 ]。财政部为有机统一现行政府单位各项会计制度颁布的政府会计制度，使得行政和事业单位对同类业务能采取相同的处理，在一定程度上能提高政府内部会计信息的可比性。
3.政府会计准则制度实施阻力
新准则制度实施过程并非一帆风顺，执行过程中会遇到部分阻力而对实施效果产生影响，主要体现在理论和实务应用两方面。其一，理论储备不足。在体系建设过程中，政府会计准则可以满足政府最基本的日常业务需求，但政府资产核算范围、自行研发无形资产的成本确认、或有负债核算、政府会计信息化等重点问题以及边界不清晰的业务还缺乏具体的准则和理论加以规范和支撑[ 24 ]。其二，实务应用复杂。由于会计核算具有连续性，新旧制度转换时，需要对之前数据进行追溯调整以确定期初数，对会计人员综合素质要求高，且新制度对政府信息系统要求高，要做好财务软件的更新以及与其他业务部门信息系统的整合工作[ 23 ]。在具体执行过程中，还会遇到其他困难，主要集中在科目设置与现有经济业务契合度不高，科目设置不能满足单位内部多层次、多维度核算主体，某些经济业务确认环节的科目边界模糊，业务与财务系统衔接不顺等。
（三）政府成本会计
受西方国家如美国、法国以及新西兰等要求政府部门向信息使用者披露各项成本的影响，我国在十九大报告中提出全面实施绩效管理之后，也开始关注政府成本會计的改革。由于目前我国的改革还处于初期阶段，相关研究较少，学者主要探讨政府会计改革的动因及实施策略，并在此基础上构建包括目标、对象、内容、披露等在内的概念框架。
1.政府成本会计改革的动因与实施策略
财政管理体制的改革、新公共管理的开展和政府绩效评价的推行等政府环境的变迁，加强了信息使用者对政府成本信息的需求。然而，政府作为最主要的信息生产者、使用者和发布者，在信息供给上处于内容不完整、形式不统一的状态，造成了信息供给与需求之间存在巨大差异。为缓解政府成本信息供需之间的差异，需在现有政府会计体系的基础上，引入成本会计，对各项政府成本进行准确核算，并通过规范的信息披露制度，将成本信息对外公开。在我国进行成本会计改革，应满足公众对信息的知情权和政府进行成本管理产生的信息需求，为预算会计提供预期合理的成本以提高预算编制有效性，还应公开政府部门和具体项目的成本信息为政府绩效评价提供基础[ 25 ]。
在进行成本会计改革的需求下，学者从改革措施、改革方式等角度进一步提出应当如何推动成本会计改革。赵西卜等[ 26 ]、胡景涛[ 27 ]指出在预算会计和财务会计的基础上引入成本会计，需做好成本信息嵌入到原有信息系统的工作，因此改革初期要在良好的政府内部控制基础上，开发嵌入式成本信息系统，将成本和财务状况等信息囊括在一个信息系统中。郝东洋和张冉[ 28 ]认为改革过程应采取循序渐进的方式，小范围试点后全面推广，选择会计信息系统运行良好、信息使用高效的地区进行试点，待取得一定的成功经验后再推向全国。在推动政府成本会计改革的同时，也要发展政府预算会计和财务会计，要系统、协调地发展这三者，才能提高政府的综合治理能力。
2.政府成本会计改革的概念框架
概念框架是由一整套相互关联的基本概念构成的体系，对评估与制定准则有指导和校正作用，因此有必要构建政府成本会计概念框架，以保证政府成本会计制度在制定和实施过程中能满足国家治理现代化的需求。郝东洋和张冉[ 28 ]提出政府成本会计的目标是向信息使用者提供政府公共管理活动中的成本信息，这些信息能满足成本管控、受托责任评价、预算编制、预算绩效评价的需求。在该目标下，政府部门基于权责发生制的核算基础，以各种公共管理活动和服务项目为主体核算本期应当承担的总成本费用，核算方法可采用企业成本会计的分批法、分步法等方法，核算后的成本信息采用统一的格式对外公开披露。政府成本会计工作除了要遵循一般的成本会计核算原则外，还需遵循相关性和重要性原则。刘玉廷等[ 25 ]用“政府行政成本”定义政府运行过程中发生的成本，认为政府行政成本核算内容包括两部分：一是政府履职活动发生的应计入当期的直接成本，二是政府满足内部管理需求发生的应当由本期承担的员工薪酬、服务保障成本等间接成本。
三、政府会计改革研究述评
党的十八届三中全会提出“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措后，政府在借鉴国际先进经验的基础上，结合中国特色社会主义新时代的要求，建立以权责发生制为核心的政府综合财务报告制度。在编制过程中，为了满足编制综合财务报告的信息需求，如资产负债、运行成本等信息，政府研究制定了一系列政府会计准则，会计准则和会计制度相互补充，共同规范政府会计主体的会计核算，保证会计信息质量。同时，在政府会计准则指引下的预算会计、财务会计需要与成本会计协调发展，才能从成本会计中获取编制财务报告所需的成本信息。三者构成的“三元系统”准确反映了政府整体财务状况、预算拨款收支以及运行成本和绩效评价等信息，有利于编制更为全面和准确的政府综合财务报告，促进国家治理体系和治理能力的现代化。通过梳理国内外关于政府会计改革的现有文献，发现学者的研究主要从政府综合财务报告、政府会计准则、政府成本会计三方面展开，目前改革已经取得一定成果：
（1）借鉴国际经验，成功推出“双基础”。国内现有文献从制度环境、信息披露、权责发生制等角度研究政府综合财务报告改革体系，成功引入权责发生制形成“双基础”。但“双基础”核算也面临着中国特色社会主义新时代的特定背景下无经验可循、改革目标不明确、信息公开披露周期长、政府会计人员技术能力不足等方面的问题。在未来的研究中应结合中国特色社会主义新时代背景，进一步融合政治、经济、文化、社会等环境因素，结合财政透明度、绩效管理评价等指标影响，多维度、全方位地探讨政府综合财务报告的发展经验和改革新方法，推动政府会计改革朝着更加透明、阳光的方向发展，并通过与国外权责发生制的实施情况进行对比，找出中国政府权责发生制财务报告的认识偏差和实践误区，提出可行的政策建议。
（2）结合中国国情，政府会计准则初具成效。相关文献指出在制度指导下政府会计准则的推行能提高信息透明度，推进政府部门绩效管理工作，但是在政府资产范围、或有负债核算、科目设置等方面尚存在问题。未来应针对如何核算特殊资产、确认或有负债、设置合理的科目、明确界定科目核算范围等问题进行深入研究，在立足我国国情并考虑实践可行性的基础上提出不同的观点和意见，指导相关部门完善政府会计标准体系。
（3）构建概念框架，推进政府成本会计改革。现有文献探讨政府会计改革的动因及实施策略，并在此基础上构建包括目标、对象、内容、披露等在内的概念框架。未来需在该理论基础上通过借鉴国外改革的经验，并采取调查、访谈等方法，明确成本核算范围、归集对象、分配方法、披露内容和方式等内容，颁布相应的准则以指导政府成本会计实务工作。政府编制的成本信息要公开披露，满足相关利益者对信息的需求，关于披露格式与内容、披露方式是单独出具成本会计报告还是与现有政府综合财务报告相融合等问题都是未来研究的重要内容之一。
（4）立足现实基础，开展大量定性研究。目前主要基于定性研究，结合中国现实情况与政府工作情况对政府会计改革进行大量规范性研究，但尚未形成完整的政府会计改革理论体系，也缺乏实证研究和可供借鉴的实践经验指南。随着政府会计改革进程的不断推进和试点工作的大面积展开，政府会计的基础数据和业务范围一步步扩大，结合当前大力推行的人工智能和大数据，应将理论研究与实证分析相结合，应用先进技术和实证方法扩大研究范围。
四、政府会计改革未來展望
第一，发挥政府审计外部职能，助力政府会计改革。政府审计在政府会计改革过程中一直发挥着不可缺少的作用，二者相辅相成，相互促进。政府审计作为政府会计的外部监督者和推动者，推动政府公共受托责任的履行、财政信息的公开、服务水平的提高，而政府会计为政府审计工作的开展提供基础和平台，引入的绩效、成本、服务等新型管理理念也为政府审计提供新的审计环境。在未来政府综合财务报告编制和政府会计制度制定过程中，政府审计机关也应当参与进来，充分发挥政府审计的外部职能和优势，通过揭示政府会计工作中存在的问题，督促整改，提高政府综合财务报告信息的完整性和透明度，规范政府人员对准则的理解和运用。同时政府审计应随着政府会计的改革不断进行自我完善，与政府会计协同发展。
第二，完善政府会计信息系统，提高办公运行效率。在大数据和信息共享时代，相关部门应当对政府会计核算的资产、负债、收入、费用进行全面系统的确认、评估和登记入账，改进数据搜集、处理、评估、入账技术，为编制政府综合财务报告奠定良好的工作基础;秉持完整性、可靠性、适应性、经济性的系统建设原则，优化政府会计信息系统，形成预算、财务、成本相互衔接，国有企业、政府相互衔接的交互式会计信息系统，方便数据的快速提取和重复利用;同时建立信息共享中心，充分鼓励各个主体部门发挥主观能动性和创造性，开发完善会计信息数据库，便于政府上下级、平行部门之间的资源整合和信息共享，提高政府办公运行效率。以此建立功能完善的政府会计信息系统，支持政府会计改革的实施。
第三，加强政府会计人员后续教育，提升会计人才素质。政府会计改革目标的实现和信息系统的进一步完善还需培养一批具有高度专业胜任能力的人员，因此政府需要加强相关人员的后续教育和职业技能培训，顺应改革新形势，提高会计人员在新旧准则过渡时期的适应能力，熟悉业务流程和办公规范，使会计人员与会计业务、会计岗位相匹配。同时从专业知识、专业技能、职业价值观与伦理道德等方面构建多层次立体式政府会计人员能力框架，将政府会计职能从“记账人员”转变为“财务管理人员”“数据分析人员”，培养与国际接轨的复合型人才，为政府综合财务报告改革、准则制度实施以及成本会计改革工作提供人才支撑，使政府会计改革上升到新的高度。
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