论政府部门财务报告审计准则
【摘 要】 政府部门财务报告审计准则是政府财务报告审计制度建构的核心内容，文章以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架。政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，它与民间审计组织制定的财务审计准则的核心技术趋同;政府审计机关和政府部门的内部审计机构对政府部门这种审计客体都具有审计管辖权，审计准则制定权要以审计管辖权为基础，政府部门财务报告审计准则应该由最高审计机关来制定;政府部门财务报告审计准则目标模式应该是以审计质量观为主、兼顾审计责任观，框架模式应该选择单一模式，导向模式应该选择规则导向模式，结构模式应该选择业务类型模式;审计准则制定过程包括选定项目、拟定初稿、征求意见、修改定稿和准则发布五个步骤。
【关键词】 审计准则适用; 审计管辖权; 审计准则制定权; 审计准则模式; 政府部门财务报告审计准则
【中图分类号】 F239.44? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）10-0155-06
一、引言
政府财务报告制度是治国理政的基础，党和国家高度重视政府财务报告制度，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容，政府部门财务报告审计准则是对政府部门财务报告审计各主要事项的规范，是政府部门财务报告审计制度建构的重要内容，而从理论上厘清政府部门财务报告审计准则的相关问题，则是相关准则建构的基础。
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务审计准则的，但是，不少研究政府财务报告审计或公共部门财务审计的文献涉及政府财务审计准则，主要涉及是否需要单独制定政府财务审计准则、谁来制定政府财务审计准则、如何制定政府财务审计准则这些问题。总体来说，现有研究尚缺乏深入和系统，关于政府部门财务报告审计准则，尚没有形成系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论中的审计准则理论为基础，阐释政府部门财务审计准则的各主要问题，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计准则的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务审计准则的，但是，不少研究政府财务审计或公共部门财务审计的文献涉及政府财务审计准则，归纳起来，主要涉及三方面的问题：是否需要单独制定政府财务审计准则、谁来制定政府财务审计准则、如何制定政府财务审计准则。
关于是否需要单独制定政府财务审计准则，其实质是政府财务审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系，一些文献介绍了国外的情况。总体来说，国外的政府财务报告审计，要么直接采用民间审计组织颁布的财务审计准则，即使单独制定政府财务审计准则，也是在民间审计准则的基础上做些必要的调整。英国公共部门审计按照适用于企业的一般审计准则执行，但鉴于公共部门与企业在运行环境、执行的会计准则、财务报告编制程序与内容等方面的差异，英国财务报告委员会针对公共部门的一些特殊事项，专门制定了一套公共部门审计实务说明[ 1 ];澳大利亚政府审计工作同样会使用审计与认证准则委员会制定的审计准则以及会计职业道德准则委员会制定的关于审计师职业道德的准则[ 2 ];英国审计署在实施整体报告审计过程中遵循的审计准则也是适用于私营部门的国际审计准则（ISA）[ 3 ]，澳大利亚政府财务报告审计准则通过审核、采纳澳大利亚私营部门審计准则的方式制定[ 3 ];美国财务审计准则全面吸收借鉴了美国注册公共会计师协会（AICPA）审计准则（SAS），并在此基础上提出了政府财务审计及其报告应遵循的补充要求[ 4 ];美国政府部门财务报告审计由监察长选聘的会计师事务所实施，会计师事务所主要依据美国审计署颁布的《一般公认政府审计准则》开展政府财务报告审计工作[ 5 ]。在审计准则方面，加拿大并没有专门制定政府审计准则，无论是审计机关还是会计师事务所实施政府财务报表审计工作，都需要遵循加拿大注册会计师协会发布的审计准则[ 5 ];澳大利亚审计署没有单独制定政府财务报告审计及认证业务准则，而是在开展政府财务报告审计工作时，遵循澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他服务准则，与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ];美国专门制定了适合公共部门的政府审计准则，政府审计机关和会计师事务所均需要按照《政府审计准则》来开展政府财务报告审计工作;英国虽然在政府财务报告审计时执行适用于企业的一般审计准则，但是考虑到政府财务报告审计的特殊性，专门制定了公共部门审计实务说明。加拿大、澳大利亚两国比较相似，政府财务报告审计工作遵循与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ]。由于政府财务报告审计与注册会计师财务报表审计在审计理念、审计方法、审计目标、审计报告等方面具有一定的可类比性，政府财务报告审计规则在内容或者体例上，不同程度地借鉴了注册会计师审计准则[ 6 ]。美国公认政府审计准则参照了美国注册会计师协会的审计准则，英国政府财务报告审计以国际审计与鉴证准则理事会发布的国际审计准则为基础制定，澳大利亚政府审计准则采用了澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他相关服务准则，新西兰的政府财务报告审计准则包含了由新西兰审计与保证准则委员会发布的职业道德准则和国际审计准则[ 6 ]。
关于政府财务审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系，还有一些文献提出了自己的观点。郑石桥、李媛媛[ 7 ]认为，基本原则是公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺;周曙光、陈志斌[ 8 ]认为，在中国，政府部门与企业在基本目标、机构设置、运行特征等方面具有根本差异，需要结合政府财务报告审计的特征，制定专门的《政府财务报告审计准则》。
关于谁来制定政府财务审计准则，有少量文献涉及这个问题，形成两种观点：一种观点主张政府审计机关主导政府财务审计准则的制定，国家审计主导政府财务报告审计，首先体现在确定审计规则的主导权上[ 6 ];政府财务报告审计属于政府审计的范畴，因此在制定政府财务报告审计标准体系过程中，应当以《审计法》《国家审计准则》为基础，同时参考《注册会计师审计准则》的有益经验[ 8 ]。另一种观点主张由政府财政部门来主导政府财务审计准则的制定，采取财政部主导、审计署参与的审计准则制定模式，即由财政部主导《政府财务报告审计准则》的制定工作，审计署作为政府审计工作的主管部门，参与《政府财务报告审计准则》的制定[ 5 ]。
关于如何制定政府财务审计准则，有少量文献涉及这个问题，包括准则模式和制定方法。关于政府财务审计准则模式，郑石桥[ 9 ]讨论了政府审计准则目标模式、政府审计准则框架模式、政府审计准则导向模式、政府审计准则结构模式和政府审计准则来源模式;刘冠亚[ 4 ]认为，政府财务报告审计规范体系由政府财务报告审计基本准则和政府财务报告审计具体准则两个层级构成，政府财务报告审计基本准则包括总则、政府财务报告审计主要目标、一般准则和流程准则四部分内容，政府财务报告审计具体准则包括七个方面的内容：一是政府财务报告审计目标和审计工作基本要求，二是政府财务报告审计的质量控制准则，三是政府财务报告审计内容重点类准则，四是政府财务报告审计组织管理类准则，五是政府财务报告审计技术方法类准则，六是政府财务报告审计文书类准则，七是政府财务报告审计法律责任类准则。关于政府财务审计准则的制定方法，財政部会计司联合研究组[ 1 ]认为，考虑到注册会计师审计准则的通用性以及公共部门审计准则制定的成本和效率，建议在我国现行注册会计师审计准则体系的基础上，针对公共部门审计的特殊目的、要求和事项进行增补;尹启华[ 10 ]认为，构建新的政府财务报告审计规范可从现有的审计规范体系入手。
上述文献显示，政府财务报告审计准则已经有一定的研究基础，但是，总体来说，这些研究尚缺乏深入和系统，关于政府部门财务报告审计准则，尚没有形成一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个政府部门财务报告审计准则的理论框架，为此，需要阐释政府部门财务报告审计准则的各个主要问题，包括：是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则，谁来制定政府部门财务报告审计准则，如何制定政府部门财务报告审计准则。
（一）是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则
是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则涉及两个问题，一是政府部门财务报告审计准则适用范围，二是政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系。下面分别来讨论。
1.关于政府部门财务报告审计准则适用范围
政府部门财务报告审计准则是对政府部门财务报告审计各主要事项的规范，其适用范围需要从审计主体和审计客体两个维度来考察，基本情况如表1所示。
表1中，从审计客体来说，包括政府部门（这里主要指本级部门预算单位，包括行政单位、事业单位和社会团体）和企业，政府部门财务报告的会计主体是政府部门，并不包括企业，所以，政府部门财务报告审计准则当然只适用于政府部门，不适用于企业。
表1中，从审计主体来说，无论何种审计主体对政府部门的财务报告进行审计，都应该适用政府部门财务报告审计准则，并不只是政府审计机关才适用这种准则，适用范围如此选择的原因如下：
（1）如果对政府部门财务报告审计，不同的审计主体采用不同的审计准则，政府审计机关采用政府审计组织制定的政府审计准则，内部审计机构采用内部审计组织制定的内部审计准则，而民间审计机构采用民间审计组织制定的审计准则，这意味着，一个政府部门的财务报告审计究竟执行何种准则，决定于由何种审计机构来审计，审计准则的适用呈现混乱状态，如果不同审计组织制定的财务报告审计准则未能协调一致，则审计结果也可能呈现混乱状态。
（2）不同审计机构的法律地位及法律责任不同，审计委托人对审计机构的授权也存在差异，因此，不同审计机构实施的政府部门财务报告审计确实可能存在一些差异，但是，从根本上来说，政府部门财务报告审计的核心技术问题是获取审计证据，发现政府部门财务报告中存在的错报或对政府部门财务报告的真实性形成结论。因此，无论何种审计机构来从事政府部门财务报告审计，上述核心技术问题应该没有变化，既然如此，作为规范政府部门财务报告审计技术的审计准则，也就应该实质上趋同，因此，无论何种审计主体实施政府部门财务报告审计，其核心技术应该趋同。
本文前面的文献综述指出，美国政府部门财务报告审计由监察长选聘的会计师事务所实施，会计师事务所主要依据美国审计署颁布的《一般公认政府审计准则》开展政府财务报告审计工作[ 5 ];美国专门制定了适合公共部门的政府审计准则，政府审计机关和会计师事务所均需要按照《政府审计准则》来开展政府财务报告审计工作[ 5 ]。上述美国联邦政府部门财务报告审计实务中的做法表明，不同的审计主体在实施政府财务报告审计工作时，都采用《政府审计准则》。
综合上述分析，可以得出的结论是，政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，无论由何种审计机构来实施政府部门财务报告审计，都应该采用政府部门财务报告审计准则。
2.政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系
虽然各审计主体都应该采用政府部门财务报告审计准则，那么，是否能直接将民间审计组织制定的财务审计准则应用到政府部门财务报告审计呢？通常来说，民间审计机构是企业的外部审计机构，资本市场的所有企业都需要民间审计机构的服务，因此，民间审计机构的财务审计准则主要是以企业会计报表审计为背景来制定的，那么，这些财务审计准则是否适用于政府部门财务报告审计呢？本文前面的文献综述指出，一些文献介绍了国外的情况，总体来说，国外的政府财务报告审计准则有两种情形：
情形之一是直接采用民间审计组织颁布的财务审计准则。例如，澳大利亚政府审计工作同样会使用审计与认证准则委员会制定的审计准则以及会计职业道德准则委员会制定的关于审计师职业道德的准则[ 2 ]。在审计准则方面，澳大利亚审计署没有单独制定政府财务报告审计及认证业务准则，而是在开展政府财务报告审计工作时，遵循澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他服务准则，与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ];在审计准则方面，加拿大并没有专门制定政府审计准则，无论是审计机关还是会计师事务所实施政府财务报表审计工作，都需要遵循加拿大注册会计师协会发布的审计准则[ 5 ]。
情形之二是在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则。例如，英国公共部门审计按照适用于企业的一般审计准则执行，但鉴于公共部门与企业在运行环境、执行的会计准则、财务报告编制程序与内容等方面的差异，英国财务报告委员会针对公共部门的一些特殊事项，专门制定了一套公共部门审计实务说明[ 1 ];美国财务审计准则全面吸收借鉴了美国注册公共会计师协会（AICPA）审计准则（SAS），并在此基础上提出了政府财务审计及其报告应遵循的补充要求[ 4 ]。
那么，中国应该如何处理呢？周曙光、陈志斌[ 5 ]认为，在中国，政府部门与企业在基本目标、机构设置、运行特征等方面具有根本差异，需要结合政府财务报告审计的特征，制定专门的《政府财务报告审计准则》。本文认为，不能夸大政府部门财务审计与企业财务审计差距，但是，又必须正视他们之间的差距，因此，在民間审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则是合适的选择，其理由有两个方面：
（1）无论是政府部门的财务审计，还是企业会计报表审计，从核心技术来说，都是获取审计证据以发现财务信息中存在的错报或对财务信息的真实性形成结论。无论是基于纸质审计载体，还是基于电子数据审计载体，审计取证的基本模式都是风险导向审计。民间审计机构在财务审计方面积累了丰富的经验或教训，很多经验教训都体现在民间审计组织颁布的财务审计准则中。既然二者核心技术相同，并且民间审计颁布的财务审计准则体现了许多经验教训，那么，政府部门财务报告准则就应该借鉴民间审计组织的财务审计准则。
（2）政府部门在基本目标、机构设置、业务营运、激励机制及外部环境等方面与企业有很大的差异，财务信息错报的风险驱动因素及控制机制有自己的特征，政府部门的财务信息错报风险评估也有自己的特征，这些特征也会影响审计人员对错报风险的应对，因此，政府部门财务报告审计的风险评估及风险应对都会有自己的特征，还有政府部门财务报告审计结果的应用也有自己的特征。总体来说，在总体趋同的情形下，政府部门财务报告审计在许多方面有自己的特征，既然如此，政府部门财务报告审计准则就应该体现这些特征，从而需要对民间审计组织颁布的财务审计准则进行调整。
（二）谁来制定政府部门财务报告审计准则
既然需要在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则，那么，谁来制定政府部门财务报告审计准则？这涉及两个主要问题，一是政府部门财务报告审计管辖权归属，二是审计管辖权与审计准则制定权的关系。下面分别来讨论。
1.政府部门财务报告审计的审计管辖权
根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，那么，政府部门财务报告审计源于何种资源类委托代理关系呢？很显然，政府部门财务报告审计源于某种国有资源委托代理关系，这里的国有资源包括国有资金、国有资产和资源性国有资产，不同国家的经济结构不同，其国有资源委托代理关系也不同。中国是社会主义国家，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律，国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。
图1中有两类资源委托代理关系，一是本级政府作为代理人，本行政区公众、本级人大、上级政府作为委托人（标识为情形①②③④）;二是本级政府作为委托人，本级各国有单位作为代理人（标识为情形⑤），或者是本行政区各国有单位作为代理人（标识为情形⑥）。政府部门财务报告是以权责发生制为基础，是反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，所以，体现的是本级政府作为委托人，本级国有单位作为代理人的本级国有资源关系（标识为情形⑤，用实线表示）。严格地说，这里的国有单位还要划分为本级部门预算单位和国有企业，政府部门财务报告的会计主体只包括本级部门预算单位，不包括国有企业，所以，政府部门财务报告体现的是本级政府与本级部门预算单位之间的资源类委托代理关系，政府部门财务报告审计依赖的也是这种资源类委托代理关系，其审计客体是本级部门预算单位①。
那么，本级部门预算单位的审计管辖权属于何种审计主体呢？很显然，本级部门预算单位管理层或治理层可以授权本单位的内部审计机构对各内部单位进行审计，这不需要再讨论。那么，外部审计机构中，审计管辖权是属于政府审计机关还是民间审计机构呢？《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定，注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告;（二）验证企业资本，出具验资报告;（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。从这些规定来看，并未明确规定部门预算单位是注册会计师的审计管辖范围（当然，这并不排除民间审计机构以审计业务外包的方式实施对部门预算单位的审计）。《中华人民共和国审计法》第十九条规定，审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督;第二十三条规定，审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。从这些规定来看，部门预算单位是政府审计机关的审计管辖范围。基于国有资源委托代理关系，《中华人民共和国审计法》规定，凡是国有单位资源委托代理关系中的代理人，都属于政府审计机关的审计范围[ 11 ]。
2.审计管辖权与审计准则制定权的关系
审计准则是规范审计行为的技术规范，既是实践经验的总结，又是失败教训的总结，因此，审计准则的制定要以具体的审计实践活动为基础，没有审计实践，就没有制定审计准则的基础，所以，审计准则制定权应该以审计管辖权为基础，没有审计管辖权，也就没有审计准则制定权，政府部门财务报告审计准则制定权应该属于对政府部门财务报告审计有管辖权的审计机构。
根据前面的分析，政府审计机关和内部审计都对部门预算单位有审计管辖权，那么，由谁来制定呢？从某种意义上来说，内部审计是本单位自己设立的审计机构，其审计技术规范主要应该由自己来制定，外部机构通常不宜参与，但是，就政府部门财务报告审计来说，无论何种审计机构实施这种审计，其核心技术相同，并且，部门预算单位（也就是政府部门）的内部审计非常重要的职责之一就是作为政府审计机关对该部门开展审计工作的基础，所以，这些单位的内部审计机构，如果执行与政府审计机关相同的财务报告审计准则，则更有利于其作为政府审计的基础，基于这些原因，部门预算单位的内部审计也应该执行政府审计机关相同的财务报告审计准则。很显然，这种准则的制定权应该属于政府审计机关，而不应该属于内部审计机构。
虽然政府部门财务报告审计准则制定权属于政府审计机关，但是，政府审计机关有多个层级，同一层级的地方政府审计机关还有许多，那么，由何种政府审计机关来制定审计准则呢？很显然，应该由最高审计机关来制定这种准则。从资源类委托代理关系来说，最高审计机关可以对各级政府部门进行审计;从技术角度来说，最高审计机关更有可能总结各级政府审计机关的成功经验和失败教训。因此，由最高审计机关主持制定政府部门财务报告审计准则最为合适。
虽然由最高审计机关来制定政府部门财务报告审计准则，但是，最高审计机关要吸收多方主体参与审计准则的制定，例如，民间审计组织、内部审计组织、地方政府审计机关和政府部门财务报告使用者，还要听取各级政府、各级人大、社会公众及学术界的意见，这样制定出来的政府部门财务报告审计准则才能基于广泛的审计实践和理论逻辑，兼顾各方利益相关者的需求。
（三）如何制定政府部门财务报告审计准则
由最高审计机关来制定政府部门财务报告审计准则，那么，如何制定呢？这主要涉及两个问题，一是政府部门财务报告审计准则模式，二是政府部门财务报告审计准则的制定过程。下面分别来讨论。
1.政府部门财务报告审计准则模式
政府部门财务报告审计准则模式包括目标模式、框架模式、导向模式和结构模式等[ 11 ]，分别对这些模式做一简要论述。
（1）政府部门财务报告审计准则目标模式。关于审计准则的目标模式，有审计质量观和审计责任观。审计质量观认为，制定审计准则的目标是保障审计质量，通过两个保障路径来保障质量：路径之一是规范路径，主要是通过规范审计行为、防止审计失败来保障审计质量;路径之二是沟通路径，社会公众知道审计是有质量要求的，从而增加大家对审计的信任，所以，审计准则增加了社会公众对审计的信任度。在审计责任观看来，审计准则的主要功能是界定责任，是确定审计人员是否存在过错的标准，如果遵守了审计准则，就没有过错，从而也就没有责任，如果没有遵守审计准则，审计人员就有过错，从而也就应该承担责任[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该是审计质量观为主，兼顾审计责任观。这其中的主要原因是，政府审计机关、内部审计机构和民间审计机构都采用政府部门财务报告审计准则，民间审计机构具有盈利性，明确地承担法律责任，政府审计机关和内部审计机构不具有盈利性，其法律责任与民间审计不可同日而语，因此，民间审计机构可能更加看重审计责任观，而政府审计机关和内部审计机构可能更加偏好审计质量观。总体来说，应该是以审计质量观为主，兼顾审计责任观。
（2）政府部门财务报告审计准则框架模式。关于审计准则的框架模式，有分立模式和单一模式两种做法。分立模式是按需要规范的事项分别建立审计准则，每个需要规范的事项单独形成审计准则，在这种情形下，需要一个有逻辑结构的审计准则编号系统。单一模式是将所有需要规范的事项按一定的逻辑结构组合起来，形成一个整体的审计准则[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择单一模式，也就是将政府部门财务报告审计所有需要规范的事项按一定的逻辑结构组合起来，按这个逻辑结构建构一个整体性的审计准则，这便于准则的使用，也能确保对各事项的规范相互衔接和协调。
（3）政府部门财务报告审计准则导向模式。关于审计准则的导向，有规则导向模式和原则导向模式两种选择。规则导向模式下，强调审计准则要确定审计行为的具体规则，因此，要求审计准则要非常具体;原则导向模式下，将审计准则作为约束审计行为的原则，因此，审计准则只是对审计行为的原则性规范，并不要求非常具体的规定[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择规则导向模式。因为政府审计机关和内部审计人员对财务报告审计都缺乏经验，民间审计机构虽然熟悉企业会计报表审计，但是，对政府部门财务报告审计，也缺乏直接经验，因此，各类审计主体都需要指南性的准则来指导和规范，规则导向模式是恰当的选择。
（4）政府部门财务报告审计准则结构模式。审计准则结构模式是指审计准则的内容及其组织方式，通常来说，审计业务准则由一般准则、现场准则和报告准则三部分组成。对于现场准则和报告準则这两部分内容，有两种组织方式：一是业务类型模式，就是按不同的审计业务类型分别制定现场准则和报告准则;二是综合模式，就是不区分审计业务类型，而是将各类业务类型结合起来制定现场准则和报告准则[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择业务类型模式，分别就政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计及整合审计制定现场准则和报告准则。在此基础上，还应该就整合审计方式下的现场准则和报告准则提出要求，按业务类型模式来制定现场准则和报告准则，便于审计准则的使用。
2.政府部门财务报告审计准则的制定过程
各类审计准则的制定都要总结实践经验和教训，都要基于现有的理论研究，都要听取各方的意见，所以，审计准则的制定过程基本相同，通常包括以下五个步骤：（1）选定项目。政府财务审计准则制定机构提出政府部门财务报告审计准则备选项目，经专家咨询论证，征求有关方面意见后，审批立项。（2）拟定初稿。政府财务审计准则制定机构根据确定的项目，组织力量，进行调查研究，起草初稿，政府财务审计准则制定机构征询专家和有关方面意见并修改后，提交征求意见稿。（3）征求意见。政府财务审计准则制定机构发布征求意见稿，广泛征求各有关部门、单位的意见。（4）修改定稿。政府财务审计准则制定机构根据各方面意见修改征求意见稿，并征询专家及有关方面意见后定稿。（5）准则发布。经过适当的审批程序后，政府财务审计准则制定机构发布政府财务审计准则[ 12-13 ]。
四、结论和启示
本文以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架。
关于是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则：首先，政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，无论由何种审计机构来实施政府部门财务报告审计，都应该采用政府部门财务报告审计准则;其次，政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的核心技术趋同，应该在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则。
关于谁来制定政府部门财务报告审计准则：首先，政府审计机关和政府部门的内部审计机构对政府部门这种审计客体都具有审计管辖权;其次，审计准则制定权要以审计管辖权为基础，政府部门财务报告审计准则应该由最高审计机关来制定，吸收民间审计组织、内部审计组织、地方政府审计机关和政府部门财务报告使用者参加，还要听取各级政府、各级人大、社会公众及学术界的意见。
关于如何制定政府部门财务报告审计准则：首先，要确定选择各类审计准则模式，对政府部门财务报告审计准则来说，目标模式应该是以审计质量观为主、兼顾审计责任观，框架模式应该选择单一模式，导向模式应该选择规则导向模式，结构模式应该选择业务类型模式;其次，就准则制定过程来说，包括选定项目、拟定初稿、征求意见、修改定稿和准则发布五个步骤。
本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计准则具有丰富的理论问题，对于这些问题的不同认知，将导致审计准则的不同选择，因此，审计准则的制定要以科学的理论认知为基础，在理论自信的基础上，建构具有自信的审计准则。
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