新收入准则下的房地产收入确认的应用分析
赵敏
【摘? 要】关于新收入准则对房地产业影响的讨论主要集中在收入确认上。房地产的物业销售是沿用之前的按交付时点确认还是在一段时期内确认，从2017年就开始了激烈的讨论。论文在对收入准则解读的基础上，总结了目前港股上市房企的按时段确认收入的应用并提示了在允许按时段确认收入的会计政策下，管理层应基于谨慎性原则，结合实际，做合理的收款分析及相应的制度安排，控制风险。
【Abstract】The discussion about the impact of the new revenue standard on the real estate industry mainly focuses on the recognition of revenue. Since 2017， there has been a heated discussion on whether the real estate sales should be confirmed by delivery time or within a period of time. Based on the interpretation of the revenue standard， this paper summarizes the application of the recognition of the revenue of the listed real estate enterprises in HK stock market and points out that under the accounting policy of allowing the recognition of the revenue according to time， the management should make a reasonable analysis of the collection and the corresponding institutional arrangements based on the principle of prudence， combined with the actual situation， to control the risk.
【关键词】新收入准则;时段确认收入;收款权
【Keywords】new revenue standard; period recognition revenue; collection right
【中图分类号】F299.23? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文献标志码】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章编号】1673-1069（2020）03-0054-02
1 引言
2017年财政部发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），取代了之前的收入准则和建造合同准则。相比之前的收入准则，新准则在很多方面发生了重大变化[1]。但对于房地产行业，讨论最激烈的集中在收入确认上，即物业销售是沿用之前的按交付时点确认还是按照时段确认。
2 准则相关条款解读
新准则规定，满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”应当按照时段确认收入[2]。物业销售是否满足这个条件是房地产收入确认争议所在。这点中的上半句话，物业销售是满足的，因为当购房人与开发商正式签订预售合同后，物业对象即已被唯一锁定。开发商无法就该指定物业进行再销售，或使用另一物业替代。下半句，开发商是否“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，意思是开发商对履约义务的“任意收款权”。所谓“任意收款权”有三点应予以注意：一是收款权不是形式上的，不是合同约定了分阶段收款就满足，即不是“里程碑节点收款权”，是贯穿合同期内的任意时点。二是开发商的“任意收款权”具有法律约束力，对应的是购房人是否具有“任意合同解除权”，如果购房人可以任意解除合同，则开发商不具有“任意收款权”。反之，则具有。最重要的是判断购房人是否有单方任意解除权从而导致购房人可以在除某些特定时点（延期交付、验收时存在重大质量问题和重大面积差等）外随时终止合同。三是开发商的收款权是针对“累计至今已完成的履约部分”，即应该覆盖其已发生成本和合理利润的款项。而不是购房人违约只支付占总房款比例较低的违约金。支付违约金、罚没定金等违约条款不影响单方任意解除权的行使，除非行使解除权的代价极其高昂从而导致实际上几乎不可能行使。
3 “任意收款权”实操要点
结合中国现行法律的相关规定及律师针对房地产项目销售合同进行购房人退款权的分析，对于符合以下三个条件的预售合同则认为满足了上述应按时段确认收入条件的后半句：①已完成网签的預售合同（对于不动产买卖而言，如预售合同并未网签从而被备案，则会存在法律上的瑕疵，将导致购房人仍可能申请解除合同）;②一次性付款或分期付款且款清（均为非按揭。在按揭的情况下，购房人实际上尚未完全履行合同，且商品房买卖关系中存在第三方的银行，因此，在法律判断上将较为复杂，如果发生断供等情况，购房人仍可能申请解除合同）的商品房预售合同;③购房者无权单方要求退回房款（在满足上述两条后，通常由律师就预售合同中购房人是否可单方要求退回房款发表法律意见，出具法律意见书）。
4 境外上市房企新收入准则应用情况
从碧桂园2017年年报披露其满足一定条件时采用按时段确认，到2018年中报港股房地产企业的披露（新收入准则的执行时间：对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则。因此，2018年中报是集中第一次披露）从港股上市房企的年报披露来看，碧桂园、中海、融创、龙湖、绿城等房企在执行新收入准则后都采用了谨慎的按时段确认收入，即满足了上述三个条件。例如，“2017年度本集团来自出售物业的收入确认为人民币220，157，369，000元，其中按在一段时间内确认的收入为60，806，904，000元”“本集团是否有就累计至今已完成的履约部分的可强制执行的付款请求权并采用在一段时间内的方法确认收入，取决于销售合同条款约定和该合同使用的法律解释。这些决定需要重大会计判断。关于销售合同可强制执行的付款请求权，本集团获得了法律顾问的意见。基于法律顾问的意见，管理层通过判断将销售合同进行有无付款请求权的合同分类”（摘自《碧桂园2017年年报》）。港股部分上市房企披露的采用按时段确认物业销售收入的年报反映了四大会计师事务所对该项会计处理的认可。虽然目前国内的监管机构未认可按时段确认物业销售收入的会计处理，但对提前执行新收入准则的港股上市房企的做法的总结和梳理，至少在国际国内准则趋同的环境下的技术和实操层面，为内地房企对未来新准则的运用有了启发和借鉴。虽然新准则规定了A股上市公司可以在18年执行，但交易所于2018年发函，不允许提前执行新收入准则。因此，截至2018年底尚未有A股上市房企执行新收入准则。
5 房企收入确认风险提示
在国际准则和国内准则趋同的背景下，对准则的解读已经没有差异。然而，在按时段确认房地产销售收入时，对分多期收款且未款清（含按揭）的情形也按照时段确认收入[3]。虽然其依据所在国预售合同下的按时段确认收入的处理方式得到了所在国会计师协会、律师、审计师的认同，但由于其财务报表会并入境内母公司，境内的监管环境较为严格，因此，提醒公司管理层：对于收入确认除了考虑收入确认的方法之外，公司还需要考虑是否满足收入确认的基本条件，即公司转让商品而取得的对价很可能收回。这就要求公司结合所在国当地市场情况和公司客户群体的特点分析按照当前合同分期收款的可收回性，包括评估客户自身的财务状况：①是否有稳定的收入来源;②历史履约资信记录;③是否有其他财产;④购买意图以及还款意愿等;⑤市场中由于逾期付款公司预计终止物业购销合同的概率。虽然公司是在一段时间确认收入，但高违约率很可能将导致公司冲回以前期间已经确认的收入，存在初始收入确认不准确的风险。对于预期违约率较高的销售物业，应当考虑采用交付确认收入的方式确认收入。总之，应避免出现未来期间大额应收款减值的计提或收入冲回，从而使审计师或信息使用者质疑会计政策的不当。
再有一点需要提醒擬采用分段确认收入的公司注意的是，在一段时间内确认收入一般是按照投入比例确认收入和成本，这一点对项目预计总成本估计的准确性要求较高，项目预计总成本不应与最后实际总成本差异太大，且这个比例不等于收款进度，请注意不要简单按照收款进度确认收入。
6 结语
综上述，在会计准则国内与国际趋同的形势下，在港股标杆房企的实际经验下，在审计师对房地产物业销售满足一定条件下允许采用时段确认的行业标准下，在国内监管机构认可下，其他房企在执行新准则时，仍应遵循谨慎性原则，完善机制、合理判断现金流入的可能性，从而控制风险。
【参考文献】
【1】财会[2017]22号.企业会计准则第14号——收入[Z].
【2】焦桂芳，卢秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.
【3】张丹.新收入准则下房地产企业收入确认应用研究[D].杭州：浙江工商大学，2020.
