政府补助会计准则的修订对上市公司财务列报影响分析
章洁倩
【摘要】? 文章以《企业会计准则第16号——政府补助》修订内容为基础，选取JH汽车2016年及2017年的年度财务报告，针对政府补助的财务列报进行对比分析，探讨了确认为收入的政府补助可否在利润表中补充列示及如何判定其他收益中的非经常损益两个问题并提出了相应建议。
【关键词】? 会计准则;政府补助;其他收益
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）01-0117-02
[1]我国《企业会计准则第16号——政府补助》实施以来，为获取政府补助的企业会计事项处理提供政策依据，自2011年至2016年， A股上市公司共获得政府补助7 091.94亿元[1]，这些政府补助为促进相关产业和企业的发展发挥了重要作用。2017年5月，财政部对该准则重新进行了修订，准则修订对获取政府补助较多的石油化工、电力、航空、汽车、家电等行业上市公司2017年中报、三季度报告及年报相关项目的数据和列报影响较大，文章以JH汽车为案例展开分析，探讨此次准则修订的影响。
一、主要修订内容
此次修订将原准则应用指南和企业会计准则讲解中的部分内容加入了准则正文，定义更加完整明晰，会计政策、会计核算方法更全面具体，主要修订内容有：
重新定义了政府补助的特征，将“政府补助是企业自政府处直接取得资产”变更为“政府补助是来源于政府的经济资源”。强调来源而非直接取得，将收到其他方代收代付政府拨付的资源也划分为政府补助，更加精准完整。
调整了政府补助准则的适用范围，将原准则中“债务豁免适用《企业会计准则第12号——债务重组》”删除，增加了适用《企业会计准则第14号——收入》的相关条款，规定企业获得的与销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且构成了企业商品或劳务的对价或者是对价的组成部分的政府补助适用14号收入准则。
新增了“其他收益”作为会计科目和利润表项目，取代原计入营业外收入的部分核算内容，将与日常活动相关但与商品或劳务对价无关的政府补助计入“其他收益”，与企业日常活动无关的政府补助仍然计入营业外收入。
允许选择总额法或净额法对政府补助进行核算，递延收益的摊销由平均法改为按照合理、系统的方法进行摊销，会计政策更具科学性。
规范了财政贴息的会计处理，提出可以采用简化处理或按公允价值计量实际利率法摊销对财政贴息进行核算。
二、准则修订对JH汽车财务报告影响分析
（一）JH汽车政府补助处理的会计政策变更。从JH汽车披露的2017年中报中可以看出，该公司于2017年6月12日对政府补助的会计政策按照新修订准则的要求进行了变更。
变更前公司采用的会计政策为：公司在车辆销售时，将国家补贴和地方补贴计入营业外收入，与收入、成本确认的时间一致，以此真实反映公司的经营业绩;将政府补助计入营业外收入。
变更后公司采用的会计政策为：公司在销售车辆时，将国家补贴和地方补贴确认为主营业务收入，计入当期损益;与企业日常活动相关的政府补助，按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用;与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支[2]。
（二）JH汽车政府补助财务列报分析。2017年是新旧准则交替之年，为了分析修订准则对上市公司的影响，根据JH汽车已公布的2016年及2017年度的财务报告，提取出与政府补助相关的数据（见下页表1）。
JH汽车的政府补助包括相关项目补助、新能源汽车补贴、财政补助及补贴、自主创新、政府奖励等。从政府获得的、用于购建非流动资产或以其他方式形成的非流动资产的补助列为“与资产相关的政府补助”，从政府取得的其他各种补助，确认为“与收益相关的政府补助”。与资产相关的补助、与收益相关的政府补助中补偿企业以后期间的相关费用（亏损）在收到时先计入递延收益，按照受益期间分摊计入当期损益，递延收益的摊销方法依然采用平均法，其他的与收益相关的补助则直接计入当期损益。从下页表1中可以看出，2017年相比2016年有以下变化：
1.2017年从政府取得及将取得的补助下降37%。其中：已经取得的补助由2016年的38 534万元降至10 693万元;将取得的补助由2016年的371 266万元降至248 274万元。
2.2017年计入当期损益的政府补助下降31.34%。计入当期损益的政府补助来源于摊销递延收益和直接计入当期损益两部分。虽然2017年递延收益的期初余额比2016年多，但由于本期收到的计入递延收益的政府补助大幅度下降，导致通过摊销计入当期损益的政府补助数下降7%。2017年直接计入当期损益的政府补助金额较2016年下降33%，其中，新能源汽车国家及地方补贴下降40%;其他补助增加46.5%。
3.2017年净利润的下降原因主要为计入当期损益的政府补助的下降。企业获得的政府补助中，新能源汽车补贴占计入损益的所有补贴的绝大部分，2016年为90%，随着国家對新能源汽车补贴政策的调整，2017年下降到78%。2017年净利润较2016年下降97 747万元，计入损益的政府补助比2016年下降124 910万元，如果剔除政府补助对净利润的影响，2017年的利润应该高于2016年。
4.政府补助在利润表中的列报项目变化。2016年摊销递延收益和直接计入当期损益的政府补助全部计入营业外收入，其中，获取的新能源汽车国家及地方补贴357 379万元确定为经常性损益，摊销递延收益及其他补助41 121万元确认为非经常性损益;2017年获取的新能源汽车国家及地方补贴213 346万元计入主营业务收入，摊销递延收益和其他直接计入当期损益的政府补助60 244万元计入其他收益中的非经常性损益。
（三）讨论及建议。此次政府补助准则修订，将原来计入营业外收入的政府补助一分为三：将构成企业销售商品、提供劳务对价的政府补助按照收入准则的规定确认为收入;与企业日常经营活动活动相关，但又不符合收入确认原则的政府补助确认为其他收益或冲减相关成本费用;与企业日常经营活动无关的仍然放在营业外收入中。这种处理更符合会计准则中收入、成本费用、营业外收入的定义，反映企业真实的收入、成本和利得，配比更加合理，划分更为明确，易于理解和分辩。在新旧准则交替时期，对于像JH汽车这类政府补助远超净利润的企业，也存在着一些可以探讨的問题。
一是确认为收入的政府补助可否在利润表中补充列示？
从表1中我们可以发现，政府补助金额的变化对JH企业利润的影响非常大，这些变化通过营业收入和其他收益两个项目体现，确认为营业收入相较确认为其他收益的政府补助更加隐蔽，如果不通篇仔细阅读报告会难以察觉营业收入包含了政府补助。由于确认为收入的新能源汽车补贴受国家补贴政策的影响，波动较大，补贴逐年减少，未来将造成企业收入的波动。因此建议在利润表营业收入下面加一栏“政府补助”的金额列示，以此提示报表使用者依据国家补贴政策调整对企业未来收入的趋势做出预测。
二是如何判定其他收益中的非经常性损益？
2016年及以前，JH汽车将所有的政府补助确认为营业外收入，剔除新能源汽车补贴后的政府补助全部列为非经常性损益。2017年，企业沿袭了以前经常性损益和非经常性损益的划分原则，结合修订准则的规定，将原列入营业外收入的政府补助一分为二，确认为经常性损益的新能源汽车补贴计入营业收入，其他补贴列入其他收益，且全部作为非经常性损益。根据证监会2008年颁布的“信息披露解释性公告第1号——非经常性损益”对政府补助的界定， 非经常性损益包括计入当期损益的政府补助，但不包括符合国家政策规定、按照标准定额或定量持续享受、与公司正常经营业务密切相关的政府补助 [3]。JH汽车计入其他收益的政府补助，应当是与公司日常经营业务相关，其中通过递延收益摊销进入其他收益的政府补助应该符合“定量持续享受”的这一界定，具有一定的延续性，因此将其列入非经常性损益是否合理值得商榷。建议在进行非经常性损益列示时将判断标准进行充分披露并保持判断口径的稳定性和一致性，以保持相关财务数据和指标的真实性、持续性和可比性。J
【参考文献】
陆琦林.我国上市公司政府补助现状与分布[J].地方财政研究，2017，（10）：67-74.
