总分机构企业所得税计算分摊易错问题探讨
辛宪乐
随着经济发展越来越多的企业存在境内跨区域经营，也就面临总分机构企业所得税计算分摊的问题，国家税务总局制定了相关的税务政策、实施条例、征收管理办法等，企业财务税务人员在具体执行层面经常因理解不透彻不到位错误判断，以致错误计算分摊总分机构企业所得税，造成不必要的税务风险等问题。本文从总分机构实操中容易混淆错误的问题，逐步说明总分机构企业所得税计算分摊的过程。
一、引言
境内跨地区经营企业所得税计算分摊问题主要遵照《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》[1]，除特殊规定如铁路运输企业、国有邮政企业等外，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”20字“真言”。
二、总分机构如何纳税企业所得税
总分机构企业所得税汇总纳税，属于法理规定不具备选择性，不是地方、企业或个人可选择执行与否。无论总分机构是否独立核算，除特殊规定均执行汇总纳税政策。
三、总分机构如何选择企业所得税适用税率
一般情况下非独立核算不具有法人资格分支机构其经营业务由总机构统一核算，也就不存在非独立核算分支机构单独适用企业所得税税率的问题。一般情况下独立核算的不具有法人资格分支机构企业所得税税率与总机构是一致的，如总机构属于高新技术企业可享受15%的企业所得税优惠税率，因高新技术企业认定的是某一法人主体，作为同一法人资格下的分支机构自然享受15%的高新优惠税率;独立核算的总分机构因所在地地方性或区域性的企业所得税税率优惠政策则各自单独适用，不会因属于同一法人资格自然享受此类企业所得税优惠税率，如某独立核算的分支机构因所在地符合西部大开发的地方性优惠税率如10%，则只能有该分支机构享受10%的优惠税率，其他分支机构或总机构不能享受该分支机构单独的优惠税率。例如A公司因是高新技术企业其所属总分公司均可享受15%的高新技术企业优惠税率，A公司北京总公司及A公司山东分公司可适用15%的高新优惠税率，A公司青海分公司单独享受地方性优惠税率10%，其总公司及山东分公司不能一同享受。
四、总分机构计算企业所得税后是否需要分摊
总分机构其总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。分支机构可以就地计算分摊所得税费需要符合规定的条件即具有主体生产经营职能的二级分支机构，且下列五种特殊情形不能就地计算分摊企业所得税。不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构。上年度认定为小型微利企业的，其二级分支机构。新设立的二级分支机构，设立当年。当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起。汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构。
企业财务税务人员在具体执行中易忽视以上情况的具体要求，错误判断是否需要分摊缴纳企业所得税，违反税务政策要求。如果属于以上特殊则不能分摊计算，只在总部机构及其他满足条件的二级分支机构分摊计算。例如A公司青海分公司新设立，其设立当年不就地计算分摊缴纳企业所得税;假设A公司青海分公司只是负责售后服务不缴纳增值税，其不就地参与计算分摊缴纳企业所得税。
五、总分机构如何分步计算分摊企业所得税
总分机构企业所得税实行分步计算分摊，第一步计算总机构与各分机构之间的分摊金额，第二步计算各分支机构之间的分摊金额。
第一步分摊计算根據《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第六条汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库;50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库。第一步分摊是总机构与所有满足参与分摊条件的二级分支机构之间的五五分摊即总机构分摊税款=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%、所有满足条件分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%。至于50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库，两处25%的分配比例跟总分机构企业所得税的计算分摊无关系，不影响总分机构分摊金额，容易让人理解错误。例如A公司汇总计算企业所得税总额145.00万元，总公司第一步分摊72.50万元，A公司的分公司共分摊72.50万元。在汇总计算及第一步分配计算中， A公司山东分公司亏损也参与汇总计算及分步分摊。
第二步分摊计算根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第十五条总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例;三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构;三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。第二步分摊计算是在所有满足条件二级分支机构之间在第一步分摊基础上的再次分摊，第二步分摊的基数金额是第一步计算分摊给各分支机构间的50%部分，各分支机构分摊的比例是按营业收入、职工薪酬和资产总额三因素依据0.35、0.35、0.30权重分别计算的。计算公式如下：某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.30。企业财务税务人员实际工作中容易混淆参与分摊的分支机构只限于二级分支机构，三级分支机构不直接作为一个单独的分支机构参与第二步的分摊计算，其并入对应的二级分支机构间接参与第二步的分配。另外根据第十六条 总机构设立具有主体生产经营职能的部门（非以上提到的二级分支机构），且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构，按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税;该部门与管理职能部门的营业收入、职工薪酬和资产总额不能分开核算的，该部门不得视同一个二级分支机构，不可按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税。企业财务税务人员容易忽视这点认为总部机构不再参与第二步的分配，很容易出现业务主要集中在总部，利润主要有总部的业务部门创造，而所得税却转移很大部分到各分支机构去缴纳。如果总部机构设立具有主体生产经营职能的部门能满足第十六条的要求需参与第二步的分摊计算，否则计算结果差异很大很容易造成税务风险。
六、结语
总分机构企业所得税计算分摊满足不同的条件使用不同的计算办法，且不同计算办法各总分机构计算分摊金额差异会较大，企业财务税务人员需根据实际情况审慎进行计算分摊，备足备查资料，避免不必要的税务风险。境内总分机构经营需求越来越多，避免因企业财务税务人员因对政策理解错误，不能正确预估模拟测算总分机构企业所得税的分摊，影响公司经营发展的决策判断。（作者单位：佛山市金熙会计师事务所（普通合伙））
