我国纳税人监督权保障体系的现状及对策研究
付正光
摘要：随着我国社会主义市场经济的发展和依法治国基本方略的不断实施，公民的纳税人权利意识尤其是监督权利意识开始增强，因此构建和完善保障纳税人监督权利意识的体系显得尤为重要和迫切。目前我国已初步构建了以民主政治、立法、司法、行政、社会为核心的“五位一体”纳税人监督权保障体系，但也存在诸多需要进一步完善的地方。在借鉴他国经验并结合我国具体国情的基础上，提出进一步完善我国纳税人监督权“五位一体”保障体系的建议和措施。
关键词：纳税人；监督权；保障体系
马克思曾说过：赋税是喂养政府的奶娘。这句话既形象地说明了税收对于政府的重要性，而且也合理阐释了纳税人对政府主张监督权利的依据。然而我国税收法律关系仍然受传统的权力关系论的支配，纳税人监督权保障还存在诸多漏洞。发达市场经济国家一般都非常重视建立和完善纳税人的监督权保障体系，借以建立民众对政府税收工作的信任和支持。因此我们需要借鉴国外一些成熟经验和做法，不断完善我国纳税人的监督权保障体系，充分保障民众的基本权利，最大程度减少公权力对纳税人监督权的侵害。
1我国纳税人监督权保障体系的现状
随着我国社会主义市场经济体制改革不断深入，国家逐渐认识到了我国纳税人监督权的重要性，并采取相关制度和措施对纳税人的监督权进行保护，逐渐形成了民主政治、立法、司法、行政、社会等“五位一体”的监督权保障体系。
1.1民主政治保障层面
我国宪法规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”、“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”这充分说明，我国是非常重视人民当家做主权利的实现，充分保障了人民行使国家权力、管理国家事务的权利。虽然纳税人与人民的概念从狭义上讲有所区别，但从广义上看，并不影响纳税人可以以人民的名义去行使监督权，而且我国各级人民代表本身既是纳税人也是纳税人的代表，我国的人民代表制度对各级人民代表的监督权利是给予充分保障的。因此我国的人民代表大会制度优越性从民主政治保障层面就得以体现，这为我们从政治制度角度完善纳税人监督权保障提供了坚实制度基础。
1.2立法保障层面
立法保障层面主要体现在我国的宪法、税法及相关法律法规和部门规章等三个层面上。一是宪法立法保障层面，宪法的第四十一条、第六十二条第（九）、（十）项和第六十七条第（五）项为对纳税人监督权的行使提供了合宪性依据；二是税法及相关法律法规立法保障层面，如《税收征管法》第八条第四款和第五款，第九条第二款就把保护纳税人监督权等合法权益予以明确。《行政复议法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等其他相关法律法规也对此有相应规定；三是部门规章立法保障层面。如国家税务总局出台的《纳税人权利与义务公告》、《税收违法行为检举管理办法》、《纳税服务投诉管理办法（试行）》等部门规章明确规定纳税人对税务机关和及其相关工作人员未按照相关规定要求提供相关服务可以进行投诉，尤其是《纳税人权利与义务公告》中明确提出纳税人对税务机关及其工作人员违反税收法律、行政法规的行为可以进行检举和控告。这是我国第一次明文规定纳税人可以行使税收监督权。
1.3司法保障层面
司法保障层面主要体现在税务行政复议及诉讼两个层面。《税收征收管理法》第八十八条明确规定纳税人如果同税务机关发生税收争议时，可申请行政复议。对于因处罚决定、强制执行或税收保全措施等引起的争议，纳税人有权选择申请行政复议或行政诉讼。由此可以看出纳税人监督权司法保障具有权威性、公正性、终局性等优点，有利于纳税人权利保护。
1.4行政保障层面
行政保障层面主要体现在我国税收执法监督和机关内部监督制度上。近年来，我国税务行政机关从机构改革、征管改革、执法改革等方面对纳税人监督权进行了行政保障制度探索，建立健全了一系列法律法规和部门规章制度，推动了税收执法制度的规范化和制度化建设，加强了对重大执法行为的过程监督，加强了对税收执法行为的事后监督，强化了税务执法人员的责任追究制。尤其是《税收征管法》和《税收征管实施细则》不断完善，突出内部监管和外部监管的双重监管地位，税务机关及其工作人员执法的自由裁量权与随意性得到极大限制，为纳税人监督权提供了一定的行政保障。
1.5社会保障层面
社会保障层面主要体现在新闻媒体和社会自治组织监督保障方面。一方面是作为社会舆论监督主体的新闻媒体，为普及税收知识，传播税收文化，保障纳税人的监督权起到了至关重要的作用。如媒体对“三公消费”的分析报道直接推动了我国“三公”经费的全面公开，对纳税人监督意识的觉醒起到了很好的推动作用。另一方面，纳税人权利保护的社会自治组织也为纳税人了解熟悉税法、加强沟通、发表意见、进行监督和维权提供了一个很好平台，防范或减少纳税人在履行纳税义务过程中可能出现的风险。如2003年由北京朝阳地税局牵头建立的全国第一家纳税人权利保护组织一“纳税服务评估中心”就为当地纳税人提供了较好服务。
2我国纳税人监督权保障体系存在的主要问题
2.1立法保障存在缺陷
一是税收法定主义原则的宪法缺失，容易导致税收立法缺乏权威性和合理性，税务行政自由裁量行为泛滥，不利于纳税人监督权的保护；二是现行法律法规对纳税人监督权的保护存在缺陷。只明确纳税人税收征管环节的监督权，税收立法与税收使用环节的监督权却缺失；三是授权立法导致对纳税人监督权的实质侵害，纳税人对征税机关的征税行为与用税行为的合法性不能进行有效监督；五是税收立法层级较低。从我国税收立法层级来看，法律偏少，行政法规、部门规章较多，尤其是税务部门习惯于利用授权立法的权力制定大量的规范性文件并把其作为执法依据。
2.2司法保障不健全
一是税务行政复议存在缺陷，对纳税人行政复议存在诸多限制；二是税务行政复议机构缺乏相对独立性；三是税务行政诉讼存在漏洞，税收行政诉讼受案范围存在限制，纳税人对于税务机关发布的规章不能提起行政诉讼。四是缺乏纳税人公益诉讼制度，对于纳税人个体提起的公益诉讼，容易被法院以“理由不充分”、“被告有其他合理理由”、“原告与案件没有直接的利害关系不具备起诉资格”等为由驳回诉讼请求。
2.3行政保障不到位
一是税务机关存在滥用自由裁量权的情况。税务机关滥用职权的现象时有发生，“人情税”、“关系税”等潜规则现象常常出现和发生；二是税务机关服务意识缺失。因我国长期深受“权力本位观”的影响，税务机关与纳税人长期地位不对等，税务行政权力依然处于强势地位，靠税务机关自身监督来提供优质高效服务效果不明显；三是对税务机关及其工作人员的外部监督机制和追责机制还有待完善，政务公开不透明。
2.4政治制度保障有待完善
一是我国各级人民代表大会对政府预算审查过程不到位、预算执行监督缺失、决算监督异化等问题；二是人大代表为纳税人服务的机制不完善，存在人大代表联系纳税人少、专项活动开展少、人大代表联系纳税人缺乏约束激励机制等问题；三是一些各级人大代表自身综合素质不高，对税务知识了解甚少，不知如何去为纳税人维权，更谈不上为纳税人搞好服务工作。
2.5社会保障滞后
一是中国传统思想影响深远，“重权力、轻权利”的思想观念基础浓厚，不利于纳税人监督权利意识的觉醒和行使；二是纳税人权利社会保护组织存在影响有限、水平有限、维权有限等问题，很难保障纳税人的监督权等权利的实现。三是税收宣传缺乏全面客观，创新不够，方法较单一，过于强调税收的“无偿性”、“义务性”与“强制性”，对纳税人应享有的权利尤其是监督权却刻意回避与淡化；四是税收知识普及教育的缺位，没有纳入到学校人才培养的教育体系，导致了纳税人纳税意识和税收法治观念的缺位；五是新闻媒体监督存在局限。存在越位监督、监督失灵等问题；
3完善我国纳税人监督权保障体系的对策
3.1完善纳税人监督权的立法保障
一是完善税收法律体系。借鉴美英日等国做法，将国际上通行的税收法定主义原则入宪，为依法治税提供坚实的宪法基础。即在宪法中明文规定政府征税权力要由宪法授予，税收法律法规须经全国人大审议和批准，税收征管和税务行政争讼与处罚要依法办事，严格按法定程序办理。同时要提高税法立法层级，对实施情况较成熟的税收行政法规，要严格按《立法》的规定上升为法律。继续完善以《税收基本法》为核心的税收法律法规体系工作；二是加强税收立法的民主化建设。借鉴美英日等国做法，完善纳税人参与的税收立法听证制度及其相关实施办法，对税收立法听证进行全过程公开，创新税收立法听证制度的宣传教育方式，满足公众知情权；三是税收立法程序要科学民主。借鉴美英日等国的做法，对税收立法程序一定要非常严格和谨慎，要让“不经立法，不得征税”成为其遵循的基本准则，同时要让科学立法、民主立法制度化，达到用民主方式促进税收立法公开透明，用科学手段提高税收立法质量的效果。
3.2强化纳税人监督权的司法保障
一是借鉴美英日等国做法，逐步建立纳税人诉讼制度。如在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉，选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。实践证明，纳税人诉讼制度能有效帮助纳税人对政府征税权和用税权进行监督，值得我们学习借鉴。同时还应对纳税人诉讼主体资格、受案范围、制约机制、举证责任等方面作出相应规定，确保纳税人监督权能落到实处；二是完善税务行政救济制度。建议完善税务行政复议听证程序，扩大税务行政诉讼的司法审查范围；三是借鉴美英日等国设立专门处理税务案件的独立专业的税务法庭或税务法院的做法，考虑在人民法院系统内增设与民庭、刑庭、行庭地位相等的税务审判庭，在我国税收争议较集中地区的分设区域巡回税务法庭；四是提高税务司法机关人员的专业素质，提高处理税务诉讼的能力和水平，确保公平公正。
3.3改善纳税人监督权的行政保障
西方学者James.S曾指出：“如果税务机关真想要实现减少避税，提高纳税人自愿遵从的目标，就应该摒弃传统的高压强制策略，研究显示纳税人更乐意接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式。”实践表明英美日等国非常重视纳税人监督权的行政保障方面的工作，可借鉴的做法不少。如英美日等国税务机构非常重视纳税人服务，不仅积极开展形式多样、多层面的纳税服务活动，设立专门的纳税人服务机构，将为纳税人服务提高到法律的高度，而且还完善内外税收执法监督机制，加强税收执法监督的制度化、法制化、科技化。因此我们一是要提升税务部门纳税服务质量。具体做法是简化办税程序，提高服务效率，利用现代科技技术创新服务形式，让教育培训与绩效考核并举，从而引导税务人员把工作中心落实到提升服务水平能力上；二是要完善税收执法监督机制。具体做法是不断完善内外监督机制，建立起分权制约的运行机制，切实解决因自由裁量权过大，导致侵害纳税人权益的问题，实行政务公开，接受纳税人监督；三是要积极落实责任追究制度。具体做法是明确税收执法主体责任，尤其是要对执法的岗位、权限、程序、要求等进行严格界定，进一步规范税收执法证据采集行为；四要完善科学民主的评议考核体系。具体做法是要把纳税服务质量和纳税人评价结果作为考核关键要素，并对纳税人监督采取激励机制，在合理合法的前提下对纳税人进行奖励；
3.4探索纳税人监督权的政治制度保障
可借鉴美英日等国重视议会制度的做法，不断完善我国的人民代表大会制度。具体做法：一是完善国家权力机关对财政支出预算的监督制度。要对预算的编制、审批、执行和决算四个环节进行监督；二是要提高人民代表监督的履职能力。首先要提高代表素质，优化代表结构。其次要改革选举制度，引入竞争机制，提高代表接受监督的意识和选民的监督意识；再者要完善监督机制，加强代表监督。加大培训力度，提高各级人大代表监督政府财政预算和决算的履职能力。
3.5建立健全纳税人监督权的社会保障
一是建立健全纳税人监督权的社会保障机制。可借鉴美英日等国重视纳税人协会建设的做法，加强纳税人协会的管理、服务、监督的功能。要加快我国纳税人协会组织机构建设，提高其服务水平和能力，要让纳税人协会成为“纳税人之家”，成为保障纳税人合法权益的代言人。二是要善税务代理中介服务机构，制定相应的法律法规予以规范，提高服务质量，加强内外监督，做到有法可依，执法必严，违法必究。三是加强纳税人监督权意识培养。要把税收知识普及教育与人才培养教育结合起来，通过学校教育活动、税务知识普及活动和互联网学习等载体，让纳税人权利义务意识、税收法治等理念入脑入心，培养纳税人为什么监督，监督什么，怎么去监督的综合素质；四是充分发挥新闻媒体的宣传与监督保障作用。要一方面充分利用新闻媒体、自媒体开展纳税人权利的宣传，让纳税人知晓包括监督权在内的各项权利并能正确行使；另一方面要对纳税人监督权给予关注，尤其是在制度上要给予保障，建议尽快出台《新闻法》并在其中明确新闻媒体对公民监督权的保障措施。
