企业集团内部资产重组税务筹划问题探讨
张世忠
摘 要 多元化发展是集团企业多年经营管理下的常见趋势，资产重组也成为集团企业常用的扩张方法。然而在企业资产重组过程中，由于涉及股权、债权以及房地产等多方面的交易，其税务管理中也需要根据不同的交易行为分析资产重组过程中的涉税情况。如何利用税收优惠政策使集团企业可以在资产重组中合理节税是集团企业税务筹划的重点。本文以企业集团内部资产重组为对象，研究重组过程中所涉及的税种和相关涉税政策，对当前企业税务筹划中存在的问题进行分析，最后提出相应的优化建议。
关键词 集团企业 资产重组 税务筹划
企业IPO需要在集团内部进行资产重组，相关资产从拟上市公司剥离或纳入拟上市公司，以达到拟上市公司资产独立和业务独立，减少不必要的关联交易和突出拟上市公司主业。在这一过程中，企业需要进行集团内部资产重组税务筹划，分析资产重组业务，充分利用税收和地方财政优惠政策，合理设计资产重组交易形式，以减轻资产重组税务成本。
一、集团内部资产重组中涉及的交易行为以及涉税政策
在集团企业内部资产重组过程中，通常包括房地产、机器设备、存货、债权债务及业务整体等，会涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税以及相关附加税费等，其中企业所得税、增值税、土地增值税、契税的应纳税额占总应纳税额的比重较大，是集团企业税务筹划中重点关注的对象。集团企业内部资产重组模式一般分为4类。
（一）资产交易
集团内转让方直接将拟重组资产出售给集团内受让方。该模式下，转让方需要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税，税负相对较重。
（二）业务交易
转让方将拟重组资产及债权债务连同人员作为整体按评估价投资到转受方，转让方增持受让方股权。这类模式，上市公司有大量应用。
第一，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。
第二，根据财税〔2018〕57号《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》的规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
第三，根据财税〔2015〕37号《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
该模式下，转让方不缴纳增值税、土地增值税、契税，需要按评估增值额缴纳企业所得税。
（三）资产划转
转让方将拟重组资产及债权债务连同人员按账面净值划转到受让方，该交易不产生增值，受让方按原转让方账面净值入账。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）文件的规定，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”。
第一，根据财税〔2016〕36号不征收增值税。根据财税〔2018〕57号暂不征土地增值税。根据财税〔2015〕37号免征契税。
第二，依据财税109号文及40号公告的规定，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等），且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理，交易双方均不确认交易所得，不缴纳企业所得税。
该模式下，转让方不缴纳企业所得税、增值税、土地增值税、契税。
（四）股权交易
股权交易即公司将拟重组资产投资设立全资子公司，然后将全资子公司的股权通过现金或其他对价转让给集团内另一公司。通过股权交易，将相关资产转让给另一方。这种交易方式将资产交易转换为股权交易，整个过程实际分为两段进行，第一阶段为拟重组资产评估作价出资设立新公司，第二阶段为新公司股权转移。
第一，第一阶段需要按评估价缴纳增值税、企业所得税。以机器设备、存货、房地产等出资应视同销售，需缴纳增值税，根据评估增值额缴纳企业所得税;根据财税〔2018〕57号，第一阶段暂不缴纳土地增值税。根据财税〔2015〕37号免征契税。
第二，第二阶段按平价转让股权，无须缴纳增值税、企业所得税等。
该模式下，转让方需要缴纳增值税、企业所得税，暂不缴纳土地增值税，免缴契税。
二、不同重组方案下的涉税情况分析
下面以K公司S工厂资产重组为例，来分析其中涉及的交易行为以及涉税政策。
K公司拟IPO上市，因S工厂相关资产和上市主业无关，为突出主业、提升资产质量，拟将S工厂的资产全部转让给由K公司全体股东100%控股的H公司。截至2020年6月30日，拟转让的资产账面价值约300万元，其中房地产原值400万元、账面净值200万元、评估值800万元，净债权（减债务）20万元，其他资产80万元。通过对本案例的深度分析，目前上述4种重组模式分别进行测算。
（一）各模式下各项税费的计税基础
一是增值税。房地产按评估价的5%计算，其他资产按账面价值的13%计算，净债权不缴增值税。二是土地增值税。按房地产评估增值额相应税率计算。三是契税。按房地产评估价的3%计算。四是企业所得税。按转让方所得價款减账面价值的25%计算。
（二）各模式下應缴税款分析
从表1中可以看出，资产交易模式下，税负最重，其次是股权交易模式，再次是业务交易模式，最轻为资产划拨，无须缴纳税费。在无其他条件约束下，公司应该选择资产划拨模式进行资产重组，从而达到税负最轻。
（三）有地方财政优惠政策下及其他约束条件下的模式选择
各地方政策为鼓励企业上市或资产重组，出台了各项扶持政策，对企业在资产重组过程中产生的税费的地方留成部分全额或大部返还，以减轻企业重组成本。如K公司所在地方政府对资产重组地方留成部分全部予以返还，同时由于K公司拟进行IPO，在未来的12个月内拟引进战略投资者，以改善公司治理结构和筹集发展资金。因此，公司不满足资产划拨的自股权或资产划转完成日起连续12个月内转让方或受让方不改变股东结构的要求。
最后K公司选择了业务交易模式进行了本次资产重组。
三、强化企业集团内部资产重组税务筹划的建议
从上述分析可知，企业集团内部资产重组中的税务筹划工作较为复杂，涉及多项税收政策规章以及地方财政政策，而且财税政策变动的频繁性以及各地财税机关规定的不同，加大了企业税务工作的难度。不同重组方式下企业所担负的税负不同，如何在不影响企业战略的基础上实现最大限度节税是集团税务管理的重点。为提升企业集团税务筹划的能力，集团企业可以从以下几点出发：
（一）做好税收政策解读和沟通工作
资产重组相关税收政策较多，存在时间、地域或者行业等方面的限制。同时，各地税务机关的理解不同，执行尺度也不同。为此，集团企业应加大对税收政策的解读和税务机关沟通的重视，细致收集各类资产重组的税收政策，认真比较，拟定可选重组方案。并与税务机关进行充分的沟通，就重组业务过程、重组方案进行深入探讨，从而明确可能涉及的相关税费和方案成立的充分条件。如K公司当地税务要求土地必须按最新挂牌价计算评估值，且与土地剩余使用年限无关;企业土地增值额不得与房产减值额抵减后缴纳土地增值税。条件允许的集团企业，还可以聘请第三方会计事务所或税务师事务所就集团内部资产重组中的税务筹划工作提出意见，进一步提升税务筹划的合理性。
（二）关注地方财政政策的影响
为鼓励企业上市进入多层次资本市场以及鼓励企业并购重组，各地方政府出台了资产重组相关财政补助政策。该类补助极大地减轻了企业资产重组的税负和交易成本，提高了交易效率。企业应充分考虑地方财政政策的影响因素，收集相关财政政策，并与财政机关沟通，通过方案优化，以满足相关补助政策条件。
（三）重视税务筹划对企业后续经营的影响
从上述案例分析中可见，不同资产重组下所应用的税收优惠政策对企业业务经营、管理结构等都会带来一定的影响。比如，资产划拨几乎为零税负，但由于要求企业在未来12个月内保持股东不变，影响到公司后续股权融资安排，就不适应。此外，资产划拨、业务交易模式在税务合规、工商变更等方面存在诸多要求，时间上远长于资产交易模式。如果考虑到地方财政补助及重组效率因素，企业也可以选择最简便的资产交易模式。
（四）识别税务筹划中的税务风险，做好应对准备
集团企业在内部资产重组过程中的税务风险主要来源于不确定的税务调整风险，即对于集团企业税务筹划中所采用的税收政策，税务机关认定集团当前经营行为、股权等不符合政策规定，要求集团企业进行调整。比如案例中第三种重组方案，对企业一年内的经营活动实质性内容提出了限定。因此，在选择税务筹划方案时，集团企业还需识别该种方案下所涉及的风险点，并相应地提出税务风险应对措施进行规避。在具体操作时，集团企业需从企业战略调整、监督机制完善等方向出发。首先，提前对企业业务情况进行分解，明确税收政策限定条件给企业短期经营带来的问题，并以此为基础，考量各重组方案，选择最适宜的，同时进一步调整企业战略，避免短期内企业经营中存在不合理部分，影响税筹工作。其次，建立以内部控制为导向的监督机制，沿着内部控制流程，对企业整体经营情况进行监督，及时发现经营中存在的问题，判定是否为税务风险触发点，并及时督促管理人员采取措施解决，为集团企业后续稳定经营提供保障。
四、结语
目前我国财税政策环境较为宽松，给企业提供了多种税收优惠政策用于其合理节税，集团企业在资产重组时可以根据交易行为的不同来制定重组方案，方法较为多样。但不同交易行为下企业税收筹划方向也有所不同，集团企业在选择重组方案时，不但要考虑到税务筹划后的节税效果，还要考虑税筹后给企业后续经营带来的影响，以及识别其中存在的税务风险，做好相应的准备工作，从而推进集团企业稳健发展。
（作者单位为浙江金龙再生资源科技股份有限公司）
参考文献
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