国家审计结果公告国内研究成果回顾和展望
王苗
【摘要】? 国家审计结果公告是国家审计工作的重要环节，是保障公民知情权、加强权力监督、维护公共利益、完善国家治理的重要举措，也是近年来学术界的研究热点。文章对2011—2017年间发表在国内期刊上的研究成果，从审计结果公告现状、质量、影响因素、效果和运用等方面进行了回顾，并加以述评和展望。
【关键词】? 国家审计;审计结果公告
【中图分类号】? F239? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002—5812（2019）05-0054-03
国家审计结果公告，是指审计机关根据规定，按照一定的程序和流程将审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书中的重要内容向公众公告的做法。审计结果公开是政府政务公开的重要组成部分，能够有效地将审计监督与社会舆论监督结合，加强审计整改，提高政府治理能力，实现“治理现代化”。我国审计结果公告制度经过一系列深化，逐步建立起较为成熟的体系。在实务中，政府始终致力于推动和完善审计结果公告制度，审计机关近年来将此作为主要工作之一。在理论界，审计结果公告一直是审计领域研究的热点，相关研究数量多，研究角度各异，但很少有人对此进行系统的文献梳理。本文以国内近几年期刊公开发表的论文为依据，对审计结果公告有关文献进行回顾，以期望为研究审计结果公告提供全面、系统的视角，丰富该领域的内容。
一、审计结果公告现状
（一）审计署审计结果公告现状。审计署是我国最高审计机关，在国务院的领导下主管全国的审计工作，负责对法律规定审计范围内的预算执行情况和其他财政收支情况进行监督，对重大项目进行稽查，对党政机关、国有企业的干部进行经济责任审计，指导地方审计机关工作等。审计署每年受国务院委托向全国人大常委会提交中央预算执行情况和其他财政收支情况的工作报告，跟踪报告审计整改进度，并依法向公众公开审计查出问题的整改情况。与地方审计机关相比，审计署级别高，审计资源丰富，独立性强，审计结果公告披露也更为及时、准确和规范。
研究中，大部分学者对审计署审计结果公告的披露情况持肯定态度，马劲（2014）从审计结果公告服务国家治理的视角出发，搜集并整理2003—2013上半年国家审计署官方网站上公布的审计结果公告180份，分析十年间审计结果公告数量变化趋势和公告类型的构成，认为审计署发布的审计结果公告内容紧跟时代潮流，能够服务党和国家工作重心，维护国家经济运行安全，关心民生问题，充分体现国家审计的免疫系统功能，满足国家治理需求。除此之外，也有学者认为审计署发布审计结果公告发挥的效果有限，张杰（2017）对審计署2003—2015年间发布的241份审计结果公告进行分析，研究审计结果公告的数量趋势和类型占比，发现审计署公告数量持续增多，公告类型趋于多样化，但由于我国行政型的审计体制一定程度上影响政府审计独立性和审计问责，审计结果公告信息中披露不充分，受审计机关信息技术和人力资源制约，审计结果公告没有发挥应有的作用，基于此，提出应完善审计结果公告相关的法律法规、丰富公告的内容和类型、加大审计问责力度、建立审计结果反馈机制等建议。
（二）地方审计机关审计结果公告现状。根据我国宪法规定，县级以上地方人民政府须设立审计机关，地方审计机关在本级政府和上一级审计机关领导下负责本行政区域审计工作。近年来，地方审计机关将审计公告制度的推进和完善作为新的工作重点。与审计署的审计结果公告现状不同，地方审计机关受地方政府和上级审计机关的双重领导，公告需考虑地方政府利益，加上各地经济发展水平不同，领导重视程度各异，各地审计机关审计结果公告的数量和质量参差不齐，总体披露水平偏低。
在学术研究领域，省级审计机关的审计结果公告现状是学者们的研究热点之一。吴燕（2011）、吴勋（2016）等均以我国省级审计机关网上公布的审计结果公告为研究对象，从审计结果公告的数量、内容、类型、发布渠道以及其变化趋势等方面进行统计和分析，发现审计公告中仍然存在着许多问题，如公告数量少、发布不及时、公告内容不全面、公告格式欠规范等，提出应强化审计公告意识、健全法律法规体系、扩大审计结果公告类型、完善公告质量控制体系、加强各地审计机关的业务交流等建议。
一些学者研究我国省级审计机关审计结果公告的披露行为。郑小荣等（2014）以审计环境决定论为基础进行实证研究，得出结论：政府将审计结果公告作为抑制腐败的重要举措，腐败水平越高，政府公告意愿越强烈;与传统政治市场信息需求决定论相反，实证结论表明，公众对审计结果的需求越高，政府公布审计公告的意愿越低;地区法治水平与公告手段是权力监督的两种互补手段，法治水平越高，政府公告意愿越弱;负面属性的审计结果公告影响社会稳定，某地社会稳定程度越低，政府公告意愿越弱;政府的公告意愿还与地方经济开放水平有关，外商关注当地的经济环境，而审计公告公布的是当地的经济发展中的负面信息，因此，某地审计开放程度越高，公告意愿越弱。
二、审计结果公告质量评价标准及影响因素
（一）审计结果公告质量的评价标准。评价审计结果公告质量的前提是构建完善的评价标准。郑小荣（2011）以社会公众对政府审计结果公告的需求出发，归纳文献找出指标，运用Delphi法，邀请专家对审计结果公告影响因素的指标进行筛选、增加和评估，获得26个指标集。根据解释结构模型（ISM）的基本原理，将指标结构化，得到政府审计结果公告质量评价系统结构模型。最终的解释结构模型由五个层级构成，横向划分为三个子系统，区分为审计结果公告的基础质量、核心质量和形式质量，并通过ISM方法和其他实证方法构建出一套系统的审计结果公告质量评价体系，为评价审计结果公告质量提供标准。
（二）审计结果公告质量的影响因素。学者对审计结果公告的影响因素研究共有三种角度，分别是研究审计结果公告的影响因素、审计公告质量的影响因素和审计结果公告绩效的影响因素。郑小荣（2012）通过问卷调查将公告质量特征进行量化，运用结构方程模型分析公告质量特征与审计结果公告质量之间的关系，并得出结论：公告的所有质量特征均影响公告质量，其中，相比及时性、相关性和可理解性，可信度、透明度和信息含量的重要性程度更高，且政府审计公告存在策略性行为，抑制核心质量，维持形式质量。张曾莲（2013）用打分量化审计结果公告质量，用实证方法寻找可能的影响因素，结果证明工业化程度、市场化程度、教育程度、财政支出和财政收入之比都与审计结果质量负相关。唐大鹏（2017）对2012—2015年省级审计机关审计结果公告的数据进行评分量化，并研究影响审计结果公告的影响因素。最终得出结论：审计结果公告质量与经济治理中人均可支配收入显著正相关、与人均GDP负相关、与腐败抑制力度的增强负相关，与地方人大提高信息披露质量、文化治理、社会治理和生态治理等不具备直接相关性。靳思昌（2014）研究国家审计结果公告绩效的影响因素，选取省级审计机关的数据，从审计部门内部因素和区域经济条件、公民素质等方面进行实证研究，得出结论：审计单位数量与审计结果公告绩效负相关，审计结果数量与绩效正相关，信息条例的颁布与绩效正相关，是否选举年份与公告绩效正相关。
三、审计结果公告的效果
（一）市场反应。学者对审计结果公告市场反应的研究主要着眼于企业资产负债表审计的审计结果公告发布后，资本市场对其的反应，进而了解审计结果公告对我国经济运行的影响。
李小波（2013）研究了2010—2012年审计署发布的有关中央企业的审计结果公告，探讨审计结果公告是否影响该企业的股市表现，结果证明审计结果公告的发布为企业带来股价的负面波动。陈宋生（2014）以2007—2012年审计署公布的国有控股上市公司审计结果公告为样本，从市场感知和被审计单位内隐真实质量检视国家审计质量，结果证明国家审计能够有效抑制企业的真实盈余管理。
（二）国家治理。从制度设计而言，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理大系统中内生的具有预防、揭示、抵御功能的“免疫系统”。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态（刘家义，2012）。国家审计通过什么机制和路径参与、介入国家治理，从而推动国家治理的完善？从实践来看，通过公示、报告审计的总体情况，揭露存在的主要问题与隐患，并且有针对性地提出审计建议和意见，是国家审计发挥“免疫系统”功能、推动国家良治的重要途径之一。张俊民（2013）通过梳理审计工作报告，发现审计工作报告披露内容围绕着党和国家的工作重心，体现出国家审计服务国家治理的基本路径。蔡春（2012）认为加强审计结果公告是审计的“国家治理论”的实现途径。肖振东（2013）通过梳理1995年以来的审计工作报告，发现审计工作报告围绕着党和国家工作中心，体现出国家审计服务国家治理的基本路径。吴秋生、上官泽明（2016）利用81个国家的数据进行实证分析，证明审计独立性和权威性对审计结果公告的能力具有正向作用，审计结果公告能力又对国家治理具有正向作用。彭巨水（2017）认为将声誉机制与审计结果公告相结合，可以提高审计信息透明度，提高问责率，促使公权力部门更好履行职责，促进政府治理能力现代化。
四、审计结果公告的运用
利用审计结果公告披露的信息分析其他领域相关问题成为近年来一个新的发展趋势。由于审计结果公告内容涉及政府各部分财政资金使用情况、政府债务、环境保护、政策执行与跟踪、民生工程、重大风险防范等方面，成为社会公众获取相关信息的窗口，也成为学者们研究相关问题的资料和依据的重要来源。
王丽娜（2011）基于2003—2009年审计公告结果分析中央一级预算单位及各部门财政违规资金规模、结构和整改情况。黄夏丽（2013）通过审计署发布的审计公告实证分析我国审计问责现状。毛婷（2014）利用审计结果公告分析地方政府性债务的现状和特点，并对如何发挥政府审计“免疫系统”功能提出建议。唐立新（2015）通过2011—2012年审计结果公告，研究审计提出问题倒逼央企制度改革的必要性和路径。吕劲松（2015）采用实证分析的方法，对2003年以来所有金融审计结果公告进行梳理，總结回顾金融审计在防范风险、深化金融体制改革中所起到的作用，分析金融审计推动和服务国家治理的实现途径，提出未来的发展展望。
五、简评与展望
我国审计结果公告的研究呈现出“先实务、后理论”的特点，即先有审计结果公告制度的建立，后有围绕审计结果公告的一系列研究。学者们从审计结果公告现状、影响因素、公告效果、公告运用等方面进行研究，期刊论文数量多，研究较为全面。但现阶段审计结果公告的研究存在以下两个不足：一是我国审计结果公告是政治制度安排的一部分，根本目标是服务党和国家的大政方针，满足各方利益主体的需要，而现有研究在讨论如何完善审计结果公告制度时，仅从公告制度本身着手，忽视各利益相关方的影响和诉求。又因为审计信息披露具有将政府内部问题外部化，引发公众舆论的特征，涉及各利益相关方的利益，在分析政府审计结果公告行为时应当将各方博弈考虑在内。二是由于审计结果公告受众同质性低，公告数据质量差，现今实证数据多来自于主观评价和调查问卷，一定程度上影响研究的准确性和可信度。总体来看，实证研究论文数量少，质量参差不齐，不利于研究规范化、数理化发展。因此，笔者认为，学者的研究可进一步从探寻审计结果公告科学合理的量化标准，丰富该领域实证研究的内容;从我国行政型的审计体制入手，从审计服务国家治理的根本目标切入，分析政府、人大、党委、公众等各利益相关方对审计公告的需求，从而提高审计结果公告的质量和绩效。总体来看，有关审计结果公告的研究还需要从广度和深度进行拓展，值得进一步研究。Z
【主要参考文献】
[ 1 ] 唐大鹏，王璐璐，常语萱.国家治理体系下审计结果公告信息披露质量的影响因素——基于2012—2015年省级数据分析[J].审计研究，2017，（06）.
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