试论政府会计制度下的基建会计核算作用
杨城
【摘要】? 为了提高公立医院基建财务管理水平、控制基建项目成本、提升基建投资效益，文章通过制度解读、文献研究的方法，对近年来公立医院基建财务管理制度变革进行梳理，结合基建日常业务会计核算，指出醫院会计制度下公立医院基建会计核算存在的问题，从而针对政府会计制度下如何发挥基建会计核算的作用提出建议。
【关键词】? 政府会计制度;公立医院;基本建设;会计核算
【中图分类号】? F231? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）05-0096-03
随着医疗体制改革的不断深入，医疗市场呈现出多元化发展态势，公立医院为了满足人民日益增长的健康生活需要，近年来不断加大基本建设投入，通过新建、扩建、翻新改造工程项目等，改善患者就医环境、提高医疗服务水平。要保证基建项目的顺利实施，需要加强基建财务管理，充分发挥基建会计核算的作用，合理、有效地使用基建资金，提升基建投资效益。
一、公立医院基建会计核算的重要性
基本建设项目具有建设周期长、占用资金量大、涉及医院业务层面广等特点，因此在公立医院经济管理中，基建财务管理具有举足轻重的地位。要夯实基建财务管理基础，就要做到基建会计核算规范、科学、准确，尤其是在政府会计制度下，规范化基建会计核算具有十分重要的作用。
（一）监督基建概预算的执行情况
基本建设是一个规模大、消耗多、周期长的过程，而且环节众多、项目复杂、专业性较强，因此每一个基建项目在计划建设之前都要经过严密的调查研究、可行性讨论、概预算编制、制定年度计划等。通过基建会计核算，可以真实、准确的会计信息、财务报表反映基建概预算的执行情况以及进度，控制基本建设的投资规模和标准。
（二）加强基建项目经济核算，提高基建投资效益
基建会计核算将基建日常业务活动按照基本建设会计制度等相关规定，规范、明细、准确地反映到财务账上，提供了各项基建资金的来源及其使用情况等信息，有助于了解各项工程物资的消耗情况和费用支出情况，监督基建概预算和开支标准的执行，提高基建投资的经济效益。
（三）反映医院资产状况，确保资产的安全和完整
通过基建会计核算，一方面，反映医院各项财产物资的收发存，有助于对财产物资的清查盘点，及时发现盘盈、盘亏情况，查明原因，采取有效措施，减少或挽回损失。另一方面，可以准确、及时、动态地反映基建工程的进展情况，真实反映医院的资产情况，保证其安全和完整。
（四）预测基建投资效益，强化绩效监控
在基建会计核算的基础上，通过账簿、报表、分析等会计信息，为医院决策层做出正确的投资决策、制定最佳方案、预测基建投资效益提供重要依据。此外，还可以强化基建预算执行监测，实现基建项目绩效自评全覆盖，如实反映绩效目标的实现结果。
二、公立医院基建会计核算改革回顾
2012年以前，公立医院基建会计核算依据《国有建设单位会计制度》《基本建设单位财务管理规定》以及《财政部关于解释〈基本建设财务管理规定〉执行中有关问题的通知》等相关规定，按照基建项目单独建账、单独核算，因此基建会计核算区别于医院日常经济业务会计核算的范畴，并不纳入医院财务“大账”统一核算。2012年以后，《医院财务制度》《医院会计制度》明确规定基建投资既要按照医院会计制度在医院“大账”统一核算，还要单独建账、单独核算，实现了基建项目的双重记账模式，全面、真实、准确地反映了医院的资产状况，提高了财务信息质量。
2017年印发的《政府会计制度》，将基建投资纳入医院“大账”统一进行核算，不再单独建账，但要求按项目单独核算，同时明确规定在建的信息系统项目工程、公共基础设施项目工程、保障性住房项目工程等均纳入“在建工程”科目核算，将医院基建项目按照政府会计制度统一、规范地进行账务处理，并完整反映在财务报表中，同时还简化了基建会计核算的流程和内容。
三、医院会计制度下公立医院基建会计核算存在的问题
现行的医院会计制度改变了过去基建会计核算脱离医院财务会计的状况，并针对基建会计的特殊性和专业性，设计了基建会计并入医院财务“大账”的两种模式：一是单独在基建账核算，定期在医院财务“大账”合并;二是分别独立核算，在基建账、医院财务“大账”同时进行账务处理。上述规定虽然在全面、真实、完整反映医院资产状况和总体经济运行情况方面发挥了积极作用，但在实际业务处理过程中还存在一些问题。
（一）会计人员综合能力不足
基建会计是一种专业会计，对会计人员的要求比较高，不仅需要具备较高的财务管理水平，还需要具备基建工程相关的专业知识储备。然而在公立医院经济管理过程中，对基建会计核算的重视程度不足，往往是从其他财务岗位抽调人员或由其他财务岗位兼职负责基建会计核算，会计人员不仅对基建项目的立项、概预算、工程进度等不熟悉，对基建会计核算制度和财务管理规定也不甚了解。因此基建项目会计核算仅仅停留在报账层面，甚至在会计核算方面也由于会计人员对财务制度、基本建设财务规定等相关知识的缺乏或认识不到位，造成会计核算的不规范、不准确。
（二）会计核算不明细
在基本建设财务规则中明确要求：按项目单独核算，将核算情况纳入单位账簿和财务报表。但是在医院财务制度和医院会计制度中，并没有明确要求基建工程按项目明细核算，仅仅在“在建工程”科目下核算。一方面，医院的在建工程项目是否纳入基建会计核算范围，是否在基建账套中反映，存在会计人员主观判断或选择的可能性，容易造成基建会计质量失真，无法全面反映医院的在建工程情况。另一方面，医院的“大账”往往没有按照基建项目核算，且对基建项目的成本核算停留在二级核算，不能准确、真实地反映基建项目的具体内容。此外，存在基建投资借款的医院，在“大账”上反映不出基建资金来源以及借款费用的资本化或费用化，容易混淆不清。
（三）并账工作量大且容易引起分歧
不论是单独在基建账核算、定期并入医院“大账”，还是同时在基建账、“大账”核算，都给医院基建会计人员增加了一定的工作量，尤其是在医院基建项目越来越多的趋势下，更會造成基建工作的复杂、冗乱。第一，在日常并账时，需要针对发生的每一笔基建项目业务内容进行分析，依据基本建设财务规则和医院会计制度，在基建账和医院“大账”上进行处理，而不是简单的数字加总。第二，医院基建会计人员在进行账务处理时，一般情况下都要将原始单据进行复印，以备在基建账和医院“大账”中存档，给会计核算工作带来不便。第三，原始单据是归档在基建账上还是医院“大账”上，制度上并没有作出明确规定，医院在接受审计部门检查时，容易引起分歧，审计人员对复印的原始材料的真实性持谨慎或保留态度，这就要求医院基建会计人员准备基建账和医院“大账”两份财务资料，也增加了审计的工作量。
四、政府会计制度下发挥基建会计核算作用的建议
虽然政府会计制度的实施将改变医院基建两套账的局面，并在全面反映医院资产、优化会计核算流程等方面起到积极作用，但是也对医院基建会计核算提出了新的要求。笔者结合自身在从事医院基建会计核算工作中的体会，认为要发挥基建会计核算的作用，可以从以下几方面进行改善，以满足政府会计制度以及基本建设财务规则的要求。
（一）加强会计人员技能培训，提升基建会计核算水平
基建会计极具专业特色，不仅与财务专业相关，也与工程建设息息相关，专业跨度大、涉及层面广。因此应提升基建会计人员的综合素质：一方面，加强财务专业知识学习，夯实基建财务管理基础。不仅要掌握医院会计制度、医院财务制度，以及即将实施的政府会计制度、政府会计准则等相关规定，还要掌握基本建设财务规则，规范基建会计核算，确保基建成本核算的准确性，充分发挥基建会计的核算作用。另一方面，拓宽基建会计人员知识面，丰富知识结构。医院基建会计人员需要学习项目可行性分析、工程概预算、建设合同管理审核、招投标、工程造价、工程进度审核、竣工结算验收等与基建工程相关的专业知识，改变基建会计只是“算账记账”的局面，切实履行基建会计核算、反映和监督的职能。
（二）明细基建会计核算科目，真实反映基建项目成本
政府会计制度将基建投资纳入医院“大账”统一进行核算，与医院日常业务核算混杂在一起，因此应通过辅助项方式进行明细核算。第一，在设置“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“预付工程款”等明细科目的基础上，按照基建项目进行辅助核算，将医院所有的在建工程项目都纳入其中，并清晰准确地反映其成本。第二，在反映资金占用情况的科目如“在建工程”下设的明细科目中，按照资金来源进行辅助核算，通过双重辅助核算的方式，将基建工程的资金占用、资金来源情况真实反映在基建核算上。第三，参照基本建设财务规则，在“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”科目下增设下一级明细科目，使基建项目成本核算更细致、更精准。第四，针对因基建项目而借入的长期借款，既要将“长期借款”科目按照基建项目进行明细核算，也要明确区分长期借款费用是属于建设成本还是期间费用，是应该资本化还是费用化。
（三）健全基建财务管理制度，规范基建会计核算
基建项目具有投资规模大、占用资金量多、涉及医院部门多等特点，决定了医院管理层要重视基建财务管理制度的建立、健全和执行。不仅要从财务层面上制定规范的会计核算制度，还要结合基建工程实际，与基建、审计等多部门共同制定医院基建财务管理、工程项目管理、基建内部控制、合同审核管理等相关制度，明确职能科室的职责和权限，合理设置岗位，加强制约和监督，严格按照工程项目概预算、合同条款、工程进度、结算评审等支付工程价款，规范医院基建价款审批流程和手续，建立医院内部呈批制度，做到计算准确、依据充分、内容真实，从而确保基建会计核算基础的真实性、可靠性、合规性，发挥核算监督作用，降低基建项目“决算超预算、预算超概算、概算超估算”的风险。
（四）依托医院信息化系统，建立基建项目预算系统和合同台账
顺应“互联网+医疗”的大趋势，在医院信息化系统的构建和完善过程中，将信息化技术应用于医院基建财务管理上，利用高效便捷的信息化技术，实现基建项目预算管理和合同管理的可视化流程、实时化更新、动态化监控。一方面，建立基建项目预算管理系统。依据基建项目的概预算批复，在医院预算系统中设置基建项目的明细预算，要求合同金额对应基建项目的明细，在签订合同前就开始进行事前监控，避免无预算或超预算签订建设工程合同。另一方面，建立基建项目合同台账系统。签订建设工程合同后，将合同金额、付款条件、付款时间以及对应的基建项目预算明细录入合同台账系统，在申请支付工程价款时，扣减对应的基建项目预算明细，从而实现工程价款支付不超合同支付条款和合同金额，合同金额不超预算明细数，在事中及时、动态地监控基建成本。
（五）强化审计监督力度，引进全过程跟踪审计
加强审计监督，通过工程监理、全过程审计、内部审计部门，对医院基建项目的立项、勘察、设计、招投标、施工试车直至竣工验收、交付使用等各个阶段进行全覆盖审计、全方位监督，从而形成有效的权力制衡和约束机制，将基建项目成本控制的重点前移，由事后静态控制转变为事前、事中动态监控，降低基建风险。此外，基建会计人员也需参与到项目申报、概预算编制、施工现场，深入了解预算明细、工程进度、工程造价、计算基数、费率标准等，掌握基建工程项目的进展，提高财务监督的控制力度，同时积极配合审计部门的定期或不定期检查，披露基建资金使用情况，确保基建会计核算的规范、准确，以及资金使用的安全、高效。S
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