企业碳会计信息的整合核算探讨
曹志文 牛晓叶
【摘要】? 当前关于碳会计核算主要集中在碳排放交易的会计确认、计量与披露上，而关于企业的碳减排投入的碳信息的核算，与常规业务并未区分开，这不利于碳会计信息的整合，无法为投资者客观评价企业的碳减排努力与绩效提供依据。文章提出将碳减排努力投入、碳排放权交易信息、碳补助或奖励等碳会计信息进行整合核算，以全面反映企业的碳会计信息。
【关键词】? ?碳排放权配额;碳资产;碳减排努力;碳绩效
【中图分类号】? F23? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）08-0058-02
一、引言
低碳背景下，如何对碳信息進行会计核算与披露一直是学者关注的焦点。2003年国际会计准则理事会（IASB）研究发布《国际财务报告解释公告第3号：排放权》（IFRIC 3）;美国财务会计准则委员会（FASB）发布《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计处理》;2004年日本会计准则委员会（ASBJ）发布《排放权交易会计指南》等，这些公告或指南为我国制定排放权会计处理提供了借鉴。我国早在2011年就在七个省市开展碳排放权交易试点，试点对象主要是高污染、高耗能、高排放行业，如电力、钢铁、水泥、有色金属、大型建筑等行业，2017年我国正式启动全国范围内的碳排放交易体系。在碳排放交易试点推进过程中，如何对企业碳排放权进行会计处理，各个试点地区纷纷献计献策。为了提高各个试点会计处理的一致性，2016年9月，财政部发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，设置了“碳排放权”和“应付碳排放权”两个科目来核算企业的碳排放资产和负债。
企业碳排放权作为企业的一种经济资源，应该纳入会计核算范畴单独予以反映，这种观点已经为学者和实务界普遍接受。但我们也发现，碳排放权会计信息仅仅提供了企业碳会计信息的一个方面，企业碳减排努力与投入也是企业一种重要的碳信息，但当前碳会计体系并未予以反映。Stewart Jones等（2008）提出“碳会计”时认为，碳会计应该包括企业与碳相关的所有会计问题，Hespenheide等（2010）也认为，碳会计是碳排放和碳固A的测算及其企业财务方面的影响，包括测量、监测、披露碳排放，以及企业为遵守碳方面法规与交易政策而给企业财务带来的影响。因此，单单对碳排放权信息进行会计核算并不充分，需要对企业的所有碳相关信息进行整合，除了对碳排放权进行会计核算，还应该核算企业碳减排的投入和付出以及碳税和碳补贴等相关信息。整合后的碳信息能够全面反映企业的碳减排努力与绩效，有利于投资者定量评价和分析企业的碳风险及碳竞争力，也有利于企业客观了解自身碳能力，为以后进一步提高自身碳努力与碳绩效提供决策参考。
二、碳会计信息核算整合内容与账户设置
何为碳会计？碳会计应该整合哪些信息？早期的研究认为碳会计是碳排放与碳固会计（Ratnatunga，2007）。张白玲（2010）认为，碳会计不仅仅要关注企业的碳价值流，还要关注碳物质流。王爱国（2012）则从广义上认为碳会计不仅仅包括碳排放会计，还应该包括碳成本会计、碳管理会计和碳审计等内容。可见，学者对碳会计的范畴可谓仁者见仁、智者见智。本文认为，碳会计方面的核算可以从碳减排与碳固业务核算和碳排放交易业务核算两个方面着手。企业碳会计核算的内容不应该仅仅是碳排放权交易信息，还应该核算其他与碳相关的信息，比如企业的碳减排投入。具体而言，企业碳会计信息的核算应该整合下列内容：
（一）企业为了减少碳排放而采取的努力
企业为了减少碳排放而购买较为昂贵的环保设备，研发低碳技术，改造与更新生产设备，采用新型环保的新能源，对生产工人进行低碳培训，设置了专门的低碳管理部门等，这些努力可以分为资本性支出和费用性支出，前者是对公司低碳减排长期有利的投入，能够形成企业的碳资产，后者是公司为了减少当期碳排放花费的一次性支出，这相当于企业当期的费用。企业可以设置“碳减排支出”账户予以反映，并设置“资本性支出”和“费用性支出”两个明细科目，期末资本性的碳减排支出转入“碳资产”账户。
（二）企业的碳排放权交易核算
具体包括企业取得碳排放权配额、在市场出售配额、将国家核证的自愿减排量或节约的配额对外出售以及市场购入碳排放权对外投资等情况。账户设置参照我国财政部2016年9月出台的征求意见，设置“碳排放权”“应付碳排放权”“投资收益——碳排放权收益”等科目予以核算。如果企业通过碳减排努力节约了政府无偿分配取得的配额或取得核证的自愿减排量，则可以在市场上予以出售，形成“投资收益——碳排放权收益”。反之，如果企业缺乏碳减排努力，导致碳排放超过政府无偿分配取得的配额，则一方面会增加“制造费用——碳排放权”，另一方面会增加企业的负债“应付碳排放权”，需要企业从市场购入碳排放权予以抵消。
（三）企业获得的政府低碳奖励或补助
我国政府为了实现减排目标，制定了系列低碳补偿与奖励政策，比如《节能技术改造奖励资金管理暂行办法》等，这也属于企业碳减排的收益，可以设置“营业外收入——碳补助”科目予以反映。
三、具体核算案例分析与账务处理
（一）案例简介
W公司是一家电力公司，根据碳排放权交易管控的政策规定，该电力公司2017年初从政府无偿取得100万吨的碳排放权配额，2017年W公司为了减少碳排放，投资800万元更新了发电设备，并采用清洁能源导致能源成本上升50万元，电力公司人员低碳培训费用约为20万元。由于公司的减排努力，2017年经政府核准，公司从政府免费取得碳排放配额尚剩余40万吨，可以在碳交易市场予以出售，2017年12月31日其售价是每吨30元。另外根据政府的低碳奖励政策，电力公司获得政府低碳补助80万元。
1.无偿取得碳排放配额时的会计处理。虽然不少学者认为不论是企业免费取得还是从市场购入取得的碳排放配额，均符合资产定义和确认条件，二者并无本质区别，应该在无偿取得配额时作为“碳排放权”资产予以表内确认，但我国财政部的征求意见稿并未将之纳入表内核算，其理由是为了简化会计处理，避免同时虚增企业资产和负债，以及认为企业限额内的排放对企业无任何影响等。本文借鉴财政部（2017）征求意见稿的规定，不进行会计处理。
2.公司发生碳排放支出时的会计处理。对于公司资本性的碳减排支出，比如更新设备投资，可以设置“碳减排支出——资本性支出”科目予以核算，期末转至“碳资产——碳设备”予以反映;对于费用性的碳减排支出，可以設置“碳减排支出——费用性支出”科目予以核算，期末转至“制造费用——碳减排支出”科目。具体账务处理为：
借：碳减排支出——费用化支出? ? ? ? ? ? ? ? 700 000
碳减排支出——资本化支出? ? ? ? ? ? ? 8 000 000
贷：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 700 000
到期末时：
借：制造费用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000
贷：碳减排支出——费用化支出? 700 000
借：碳资产——设备? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 000 000
贷：碳减排支出——资本化支出? 8 000 000
3.公司年底节约的碳排放配额予以出售的会计处理。
借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000
贷：投资收益——碳排放权收益 12 000 000
4.公司获得的低碳补助的会计处理。
借：银行存款? ? ? ? ? ? ?8 000 000
贷：营业外收益——碳补助 8 000 000
（二）案例分析
通过上述的账务处理，我们可以清楚完整地了解企业碳减排的努力与成效，可以基于配比原则，计算企业当前的碳减排净损益。碳减排净损益是一项重要的会计信息，可以反映出企业节能减排的收益与投入之间的对比关系。当然，本案例只是提供了一种整合企业碳会计信息的思路与框架，实际中，企业的碳减排努力成本可能会很高，而短期的可直接测量、标准化的减排收益指标可能并不明显，甚至可能是负数。但企业应该看到，实现绿色低碳发展是一个不可逆转的趋势，企业的碳减排努力为企业带来的也不仅仅是狭义的“碳排放配额的节约”，还有广义的不可计量的“碳绩效”，比如由于利益相关者的认可与支持而带来的产品溢价、绿色信贷支持以及更好的股价，甚至在碳管理过程中引发的自身管理资源与能力的提升，而这些价值是不可估量的，都是企业竞争优势的来源。但是当前我们只能从狭义角度来对碳减排收益进行会计核算，广义的碳减排收益还无法从会计角度进行定量测算。Z
【主要参考文献】
[1] Hespenheide E.，Pavlovsky K.，McElroy M..Accounting for Sustainability Performance[J]. Financial Executive，2010，26（2）.
[2] Ratnatunga，J.An inconvenient truth about accounting[J].Journal of Applied Management Accounting Research，2007，（51）.
[3] 闫华红，黄颖.我国试点企业碳排放权会计核算问题探微[J].财会月刊，2016，（12）6.
[4] 徐爱玲.企业碳会计研究述评[J].当代财经，2014，（08）.
[5] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012，（05）.
