纵论政府会计主体基建业务核算规则的历史演进
马永义
【摘要】? 我国政府会计主体的基建业务的会计核算规则先后经历了完全独立的基建账、适度分离的基建账和基建账彻底消失的演进历程，只有确保各阶段依规有序顺畅衔接，才能够为基建业务提供持续完整准确的会计核算资料。
【关键词】? ?基建账;大账;并账;财务会计账套;在建工程——基建工程
【中图分类号】? F810? ?【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）08-0019-03
伴随《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》的发布，我国对行政事业单位（以下并称政府会计主体）基建业务的会计核算规则再次发生了变更，本文拟对政府会计主体基建业务的会计核算规则的历史演进加以回顾与梳理，以帮助广大实务工作者对基建业务账务处理的顺畅衔接，进而确保跨越不同会计制度期间的基建业务会计核算的准确无误。
一、《国有建设单位会计制度》背景下的基建业务完全独立核算阶段
1995年10月4日，我国发布了《国有建设单位会计制度》，该制度要求行政和事业单位的基本建设业务据此予以核算。该制度的技术特征可概述为，会计核算对象划分为资金占用类和资金来源类，采用借贷记账法进行会计处理。其会计科目相应地体现为政府会计主体获取了哪些基建资金来源，所获取的基建资金来源分别以什么具体形态来加以占用，且资金占用类的会计科目可进一步确认为成本归集类的会计科目（例如：建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资等）和成本归集前的会计科目（例如：器材采购、库存设备、库存材料、预付备料款等），只要政府会计主体与基建业务相关的资金来源类科目的总额合计数等于资金占用类科目的总额合计数，其基建业务的会计核算结果就是合规的。
在这一阶段，行政和事业单位日常业务的会计核算执行的是1988年9月发布的《事业行政单位预算会计制度》，该制度的技术特征可表述为，会计核算对象划分为资金来源类、资金运用类、资金结存类，采用资金收付记账法进行会计处理。上述两个会计制度之间存在着巨大差异，从根本上而言，《国有建设单位会计制度》与当时的《国有工业企业会计制度》的相似度較高。
需要着重指出的是，虽然政府会计主体发生了基建行为，但对基建过程的核算并未纳入各该会计主体范畴予以整体反映和披露。换言之，虽然政府会计主体发生了基建行为，但基建业务与日常业务的会计核算是彼此分离的，只是基建行为结束并履行了相应的手续后，才将交付使用的基建产品记录为政府会计主体的资金来源（具体的会计科目为“固定资产基金”）和资金结存（具体的会计科目为“固定资产”）的同时等额增加。
笔者认为，该阶段对政府会计主体的日常业务与基建业务规定不同的会计制度并采取截然分离的模式予以核算的做法是适当的，这是与此阶段行政和事业单位在国民经济运行中所承担的角色和使命相吻合的，也是与当时我国的基本经济制度和国民经济管理体制和运行机制相匹配的。简言之，获取日常运行资金完成规定的行政任务或事业计划，获取基建资金并依规加以运用，行政和事业单位就完成了其会计核算的使命与任务。
二、始于2012年的事业和行政单位会计制度改革要求将基建账并入“大账”
我国分别于2012年度和2013年度对事业单位和行政单位的会计制度进行了大幅度的改革，此轮会计制度改革的目标之一就是要如实反映政府会计主体的负债水平，并在此基础上进一步管控其所面临的债务风险。
伴随我国经济体制改革的不断深入以及政府职能的逐步调整，事业单位的运行机制也发生了巨大变化，市场化取向被逐步付诸实践，以高等院校为代表的事业单位的负债数额在不断增加，寻常百姓能够直观感受到高等院校的办学条件在普遍大幅改善，但基建借款并未体现在其资产负债表中，实务中较普遍出现的“倒贷”现象也日益引起相关宏观经济管理部门和行业主管部门的关注。毋容置疑的是，将事业行政单位的基建借款游离其资产负债表的做法，必将大幅度“虚减”了“资产负债率”等体现偿债能力的指标值，“制度性”隐藏事业行政单位债务风险的弊端也就日益显露无疑。
有鉴于此，《事业单位会计制度（2012）》和《行政单位会计制度（2013）》均要求将记录基建业务的基建账依据相关规则平行并入政府会计主体日常的预算会计账套，此举被实务界简称为“基建并账”，借此也宣告了“基建账”完全游离于“大账”历史的终结。
需要强调指出的是，尽管自2012年起我国要求政府会计主体将“基建账”并入“大账”，但政府会计主体对基建业务的日常核算仍旧执行的是《国有建设单位会计制度》，所谓的“并账”也只是要求政府会计主体在保持“基建账”独立的前提下，在“大账”中依规再平行加以记账。依据相关并账规则，由于需要将“基建账”中的“基建投资借款”“上级拨入投资借款”“其他借款”并入“大账”的“短期借款”或“长期借款”，同时还要将“应付器材款”“应付工程款”“应付工资”“应付福利费”“应付有偿调入器材及工程款”“其他应付款”“应付票据”“应交税金”“应交基建包干节余”“应交基建收入”“其他应交款”等科目并入“大账”的相应负债类科目。借此，就使得依据“并账”后的“大账”所编制的“资产负债表”能够客观反映政府会计主体的负债数额及其偿债能力。
《事业单位会计制度（2012）》（以下简称《制度一》）、《行政单位会计制度（2013）》（以下简称《制度二》）、《高等学校校会计制度（2013）》（以下简称《制度三》）、《中小学会计制度（2013）》（以下简称《制度四》）、《科学事业单位会计制度（2013）》（以下简称《制度五》）进入执行阶段时，分别配有了各自的衔接办法，各衔接办法中均规定了各自的“基建账”并入“大账”的规则。尽管执行上述五个制度的行政或事业单位基建业务的日常核算均执行《国有建设单位会计制度》，但各衔接办法的并账规则之间却存在一定的差异，其中，并入“大账”时“在建工程——基建工程”和“非流动资产基金——在建工程”（行政单位涉及到的是“资产基金——在建工程”）科目金额的确定方法的差异是最为突出的。
上述五个制度的衔接办法在确定并入“大账”的“在建工程——基建工程”科目的入账金额时，均包含“基建账”的“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“预付工程款”四个科目的余额，但《制度三》和《制度五》还增加了“其他投资”科目的余额，《制度二》在《制度三》和《制度五》的基础上又增加了“器材采购”“采购保管费”“库存设备”“库存材料”“材料成本差异”“委托加工器材”和“预付备料款”七个科目的余额。
《制度二》将“基建账”资金占用类科目中除了货币资金类、应收款项类、“固定资产”“累计折旧”“固定资产清理”“待处理财产损失”外的所有科目的余额均并入了“在建工程——基建工程”科目。《制度二》所确立的并账规则囊括了“基建账”所有的资金占用类科目，此举对实际工作的刚性要求更强，对实际工作的引导作用更大，实务中的可操作性也更强。但需要指出的是，从理论层面而言，“在建工程——基建工程”科目属于成本归集类科目，《制度二》采用排除法来确定大账“在建工程——基建工程”科目的入账金额，就使得并入“大账”的“在建工程——基建工程”科目的入账金额中囊括了尚未实际发生的工程成本，并账后“大账”“在建工程——基建工程”科目的数额与实际情况是有出入的。
上述五个制度中，除《制度二》以外，其他四个制度之间所确立的“在建工程——基建工程”的并账规则差异不大，区别仅限于是否将“基建账”的“其他投资”并入其中。笔者认为，将“其他投资”科目的余额并入“大账”的“在建工程——基建工程”科目的选择相对更加完整和科学。
上述五个制度中，“大账”“非流动资产基金——在建工程”和“资产基金——在建工程”科目的入账金额的确立规则之间也存在较大差异。其中：《制度一》和《制度二》严格维系“在建工程——基建工程”与“非流动资产基金——在建工程”或“资产基金——在建工程”对应关系，完全依据“在建工程——基建工程”并账金额来优先确定“非流动资产基金——在建工程”或“资产基金——在建工程”的做法。而从基建业务的实际情况而言，能够用于基建业务的资金有可能来源于财政部门拨款、非财政部门拨款、银行借款和施工方垫款。由于财政部门拨款、非财政部门拨款、银行借款和施工方垫款均需要并入“大账”的相关对应项目，采用“死盯”“在建工程——基建工程”科目的并账金额来确定“非流动资产基金——在建工程”或“资产基金——在建工程”的并账金额后，就必然导致整体并账环节的借、贷方发生额不相等，尽管《制度一》和《制度二》分别通过倒挤“事业基金”和“其他资金结转结余”科目发生额的方式，最终维系了并账分录借贷方发生额的平衡，但实务中出现的并账后“事业基金”科目和资产负债表的“事业基金”项目出现巨额且令人费解的负数的现象，这足以表明有必要对上述并账规则进行反思。
《制度三》《制度四》和《制度五》采取的是倒算“非流动资产基金——在建工程”科目并账金额的策略，即用“大账”的“在建工程——基建工程”“固定资产”“无形资产”科目借方并账金額的合计数减去“大账”的“其他应付款”“应付账款”“长期应付款”科目贷方并账金额合计数来确定“非流动资产基金——在建工程”科目的并账金额。尽管技术层面而言，该策略仍然存在虚增“非流动资产基金——在建工程”科目并账金额的可能性，但其虚增的程度要明显小于《制度一》和《制度二》所界定的并账规则。
依笔者之见，从提升并账后会计信息真实性和有用性的角度而言，并账环节本不应该涉及到“非流动资产基金——在建工程”和“资产基金——在建工程”科目，只需将“基建账”的资金占用类和资金来源科目分别并入“大账”的对应科目即可。从理论层面而言，“基建账”资金占用类科目和资金来源科目的借贷方余额必然也应该是相等的，将“基建账”所有科目分别并入“大账”对应科目后，并账环节的借贷方入账金额必然也应该是相等的。
承上所述，简言之，在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》实施以前，“基建账”一直独立存在，所不同的是“基建账”是否还需要并入“大账”之中。
三、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》要求在财务会计账套记录基建业务
纵观《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）的会计科目及其使用说明，我们不难发现，在《新制度》框架下，政府会计主体的基建业务是直接在其财务会计账套中加以记录，传统的“基建账”不复存在。
《新制度》通过财务会计账套“在建工程——基建工程”“工程物资”和“预付账款——预付备料款或预付工程款”科目来核算各单项基建项目的基建过程。
为了实现在财务会计账套记录基建业务的目标与要求，《新制度》的“在建工程”科目分别设置了建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资、基建转出投资、待核销基建支出明细科目来核算基建业务的相关事项。建筑安装工程投资等6个明细科目的设置及其使用说明，就使得《国有建设单位会计制度》的“影子”一览无余。由此可见，《新制度》只是外在地改变了政府会计主体基建业务会计处理所依托的制度名称和账套体现形式，相关基建业务事项的会计处理实质并未发生根本性改变。
需要着重指出的是，在财政部已经发布的各类政府会计主体执行《新制度》的衔接办法或补充规定中，均明确要求在2018年12月3日前必须将“基建账”并入“大账”，各衔接办法或补充规定对“在建工程”科目的处理规则也均是建立在“基建账”已经并入“大账”的前提和基础之上。与此类安排相关联，就使得各衔接办法或补充规定中“在建工程”科目的新旧衔接规则变得相对复杂且较难理解。
依据上文所言及的执行五个制度的相关衔接办法，在履行并账程序后，“基建账”中的“工程物资”“预付备料款”“预付工程款”等科目均并入了“大账”的“在建工程——基建工程”科目，基建并账基础上的资产负债表中的“在建工程”科目所体现的金额，并非是基建业务已经实际归集成本数额。上述举措的目的只是为了体现基建并账基础上各政府会计主体的负债水平、偿债能力及债务风险情况，由于“基建账”的独立存在，仍可以确保基建业务会计处理的持续性。
由于在《新制度》框架下“基建账”的不复存在，为了确保各政府会计主体执行《新制度》过程中基建业务会计处理的延续性，必然就需要将2018年12月31日原账套“在建工程”科目因基建并账而并入的尚未实际发生的工程成本予以分拆，并纳入执行《新制度》后的财务会计账套予以有序衔接。有鉴于此，《制度一》的衔接办法中才规定：转账时，单位应当将原账的“在建工程”科目余额（基建“并账”后的金额，下同）中属于工程物资的金额，转入新账的“工程物资”科目;将原账“在建工程”科目余额中属于预付备料款、预付工程款的金额，转入新账“预付账款”相关明细科目;将原账的“在建工程”科目余额减去工程物资和预付备料款、预付工程款金额后的差额，转入新账的“在建工程”科目。
上文已经叙及，《制度二》的并账规则中将多达12个资金占用类科目的余额均并入了“在建工程——基建工程”的并账金额，结合《新制度》相关会计科目的使用说明，需要指出的是，尽管《新制度》要求可以在“工程物资”科目下设置“库存材料”和“库存设备”明细科目，为了持续满足基建业务管理的需要，如果行政单位执行《新制度》前的基建账中设置了“器材采购”“采购保管费”“材料成本差异”“委托加工器材”科目，笔者建议应在“工程物资”科目下继续设置相应的明细科目来加以持续核算。
简言之，在《新制度》框架下，财务会计账套通过增设相关会计科目及其明细科目承接了原基建账的相关使命，基建业务相关事项的会计处理规则没有发生根本性改变，但外在的基建账套消失了。
需要提醒注意的是，由于我国对政府会计主体的基建业务的会计处理规则几经调整，实务中除了依规做好各环节的有序衔接外，还必须保管好与基建业务相关的基础核算资料，借此为各项基建项目的竣工结算提供完整的基础资料支撑。
总而言之，我国政府会计主体的基建业务的会计核算规则先后经历了完全独立的基建账、适度分离的基建账和基建账彻底消失的演进历程，只有确保各阶段依规有序顺畅衔接，才能够为基建业务提供持续完整准确的会计核算资料。J
