基于高职会计技能大赛的所得税业务会计处理解析

    陈哲 曾越

    【摘要】? 所得税业务会计处理是高职会计技能竞赛中的一道综合题，涉及税法、会计准则、会计制度相关知识，既是财务会计教学中的重点，也是竞赛中的难题。文章结合竞赛资料重点解析资产负债表债务法所得税会计处理，旨在贯彻“以赛促教，以赛促学，赛学一体”指导思想，提升教学水平。

    【关键词】? 会计技能大赛;所得税

    【中图分类号】? F23;G642? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）09-0121-02

    一、高职会计技能大赛的目标、内容

    高职院校会计技能大赛引领和促进高职高专院校会计专业教学改革，是提升应用型会计人才培养水平的手段。会计技能大赛内容主要包括会计业务手工处理和会计业务信息化处理两个环节。会计业务手工处理环节竞赛分出纳、成本会计、总账会计、会计主管四个岗位，其竞赛内容涉及范围包括货币资金、应收及预付款项、交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产和投资性房地产、无形资产、其他资产的核算、流动负债、非流动负债、债务重组、所有者权益、收入、費用、产品成本核算、利润、财务会计报告、财务分析、会计制度设计。其中所得税费用的核算采用资产负债表债务法处理，所得税业务会计处理在竞赛中丢分率高。

    二、资产负债表债务法原理

    税前利润根据会计准则、会计制度确认计量收益、费用、利润、资产、负债等;而应纳税所得额是根据税法规定确认计量收益、费用、利润、资产、负债等。永久性差异是在某一会计期间，由于税法和会计准则与制度在确认收益、费用或损失时的口径不同所产生的应纳税所得额与税前利润之间的差异。该种差异只影响当期，不影响以后会计期间。暂时性差异是根据企业会计准则、制度规定确认的资产、负债账面价值与按照税法规定确认的计税基础之间的差异，它不仅影响本期所得税费用或者所有者权益或商誉，而且影响以后各期所得税费用或者所有者权益或商誉。

    资产负债表债务法注重利用资产负债表，税前利润=期末所有者权益-期初所有者权益-业主投资+分配给业主的收益，所有者权益=资产-负债。如果会计资产账面价值>计税资产价值，或者会计负债账面价值计税所有者权益，所以，税前利润>应纳税所得额，本期产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。如果会计资产账面价值计税负债价值，那么会计所有者权益账面价值<计税所有者权益，所以，资产负债表观的税前利润<应纳税所得额，本期产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。

    三、资产负债表债务法在会计技能大赛中的应用

    （一）2017年会计基本技能竞赛实例。除下列说明及2017年12月业务外，本年无其他所得税纳税调整事项。2016年1—11月业务招待费支出：467 580元;2016年1—11月广告费支出：950 000元;2016年度1—11月研发新产品费用化支出：58 020元;2016年度1—11月营业收入总额为618 431 903元;2017年1—11月的利润总额为102 564 933.21元;2016年度1—11月所发生的营业外支出均可税前扣除;2016年度截至2016年11月30日，资产负债表上应收账款余额为2 208 122.54元（资产负债表上的往来重分类2016年11月和12月保持一致）。

    （二）根据12月部分资料，所得税业务会计处理解析。

    1.业务招待费的扣除限额。业务17，发生业务招待费44 520.00元;业务9，将自生产轮胎不含税收入540 000元交换固定资产及无形资产;业务23，销售轮胎不含收入22 900 000元，款项未收;业务28，销售轮胎不含税收入31 360 000元，款项已收;业务62，销售原材料不含收入31 360 000元，款项已收。

    按照发生额的60%扣除业务招待费扣除限额为307 260元[（467 580+44 520）×60%];按照最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰扣除限额为3 366 191.57元[（618 431 903+540 000+22 900 000+31 360 000+6 410）×5%]。根据税法规定，应该按照两者孰低原则，按307 260元扣除，但已经列支512 100元，产生永久性差异应调增应纳税所得额204 840元（512 100-307 260）。

    2.技术开发费用扣除。业务29，支付不符合资本化条件的新产品研发技术开发费980元，根据税法要求，2016年末会计列支技术开发费59 000元（58 020+980），未形成无形资产计入当期损益的，要求加计扣除88 500元（59 000×150%），产生的永久性差异应调减应纳税所得额29 500元（88 500-59 000）。

    3.营业外支出。业务24，对社会捐赠助学款43 000元，应该税后列支，产生的永久性差异应调增应纳税所得额43 000元。

    4.投资性房地产。业务39，将自用办公楼对外出租，原值450 000元，已计折旧70 200元，固定资产净值379 800元，该资产公允价值415 000元。固定资产计税基础379 800元，其会计账面价值415 000元，产生应纳税额暂时性差异35 200元（415 000-379 800），对所得税影响8 800元（35 200×25%），计入其他综合收益、递延所税负债账户。

    5.交易性金融资产。业务1，购买北新建材股票价款24 000元，另外支付费用230元;购买长青集团股票价款56 000元，另外支付费用470元，全部作为交易性金融资产;业务60，销售北新建材股票;业务61，12月末长青集团股票公允价值62 000元。该交易性金融资产账面价值62 000元，交易性金融资产计税基础56 470元（56 000+470），产生应纳税暂时性差异5 530元（62 000-56 470），应调减应纳税所得额5 530元，对所得税影响1 382.5元（5 530×25%），计入所得税费用、递延所税负债账户。

    6.应收账款。业务23，销售轮胎应收账款26 793 000元，2016年度1—11月资产负债表上应收账款余额为2 208 122.54元，坏账准备余额29 040元;业务59，2016年12月末坏账准备余额124 180元。2016年度期初可递减暂时性差异29 040元，期初递延所税资产余额7 260元（29 040×25%）;2016年度应收账款计税基础29 030 162.54元（2 208 122.54+29 040+26 793 000），应收账款账面价值28 905 982.54元（29 030 162.54-124 180），产生可递减暂时性差异95 140元（124 180-29 040），应调增应纳税所得额95 140元，对所得税影响23 785元（95 140×25%），计入所得税费用、递延所税资产账户。

    7.租赁固定资产与长期应付款。业务3，12月初，租赁固定资产计税基础2 191 000元（60 000×36+30 000+1 000），租赁固定资产账面价值1 828 417元[60 000×（P/A，1%，36）+30 000×（P/S，1%，36）+1 000]，产生可递减暂时性差异362 583元（2 191 000-1 828 417），应调增应纳税所得额362 583元，对所得税影响90 645.75元（362 583×25%），计入所得税费用、递延所税资产账户。

    业务54，2016年12月末支付租金6 0 000元，长期应付款计税基础2 130 000元（60 000×36+30 000-60 000）;业务55，2016年12月末摊销未确认融资费用，长期应付款账面价值1 785 691.17元（2 190 000-362 583-60 000+1 827 417×1%），产生应纳税暂时性差异344 308.83元（2 130 000? -1 785 691.17），应调减应纳税所得额344 308.83元，对所得税影响86 077.21元（344 308.83×25%），计入所得税费用、递延所税负债账户。

    8.根据11月及12月资料计算本年度1—12月的利润总额为124 746 159.73元。

    9.计算应交税费、其他综合收益、递延所税负债、资产、所得税费用。（1）应纳税所得额125 072 383.9元。（124 746 159.73+204 840-29 500+43 000+95 140-5 530+362 583-344 308.83）;应交税费——应交所得税31 268 095.98元（125 072 383.9×25%）。（3）其他综合收益8 800元（35 200×25%）。（3）递延所税负债——交易性金融资产1 382.5元（5 530×25%）;递延所税负债——长期应付款86 077.21元（344 308.83×25%）;递延所税负债——投资性房地产8 800元（35 200×25%）;递延所税负债合计96 259.71元（1 382.5+860 77.21+8 800）。（4）递延所税资产——应收账款23 785元（95 140×25%）;递延所税资产——固定资产90 645.75元（362 583×25%）;递延所税资产合计114 430.75元（23 785+90 645.75元）。⑤所得税费用31 241 124.94元（31 268 095.98+96 259.71-114 430.75-8 800）。

    其会计处理为：

    借：所得税费用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 31 241 124.94

    其他综合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?8 800.00

    递延所得税资产? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?114 430.75

    贷：递延所得税负债? ? ? ? ? ? ? 96 259.71

    应交税费——应交所得税? 3 1268 095.98

    四、启示

    为了让学生在短时间内正确进行所得税会计处理，教师在教学中要做到：（1）让学生融会贯通，以赛促学、以赛促教。在所得税会计核算教学中，应让学生掌握税前利润与应纳税所得额、永久性差异与暂时性差异的含义及应用;熟悉企业所得税税法实施条例相关规定、会计制度、具体会计准则规定，掌握会计与税法对资产、负债、收入、费用要素的确认差异;掌握资产负债表债务法原理。（2）掌握竞赛中常见的永久性差异与暂时性差异在所得税会计中的应用。结合历年竞赛资料，设计永久性差异、暂时性差异教学案例用于所得税会计教学。竞赛中常見的永久性差异主要包括：捐赠支出、业务招待费、技术开发费、对外长期股权投资采用权益法核算初始投资确认的营业外收入及被投资单位实现净利润分享的投资收益、在坏账准备列支的债务重组损失等。竞赛中常见的暂时性差异主要包括：应收账款计税基础与账面价值差异、可供出售金融资产的计税基础与账面价值差异、由自用房地产转为投资性房地产会计处理公价值计量与计税基础差异、投资性房地产会计处理公价值计量与计税基础差异、交易性金融资产会计处理公允价值计量与计税基础差异、可抵扣亏损产生可递减暂时性差异、租赁固定资产、无形资产账面价值与计税基础差异、长期应付款账面价值与计税基础差异等。

    【主要参考文献】

    [ 1 ] 梁瑞红.浅析集团公司内部存货交易所得税抵销处理[J].财会通讯，2010，（10）.

    [ 2 ] 梁瑞红.资产负债表债务法与损益表债务法的差异[J].财会月刊，2006，（12）.

    [ 3 ] 彭新媛.“一带一路”企业境外所得税收抵免的计算[J].商业会计，2018，（18）.