审计报告中的职业价值观
陈安丽 蒋品洪
【摘要】 ?审计报告的价值是提高使用者对财务报表的信赖程度，审计的目标是合理保证经审计的财务报表整体不存在重大错报，同时通过描述或披露有关事项为财务报表使用者提供信息。审计人员应当具备独立自主、自我成长、自我实现、兴趣爱好、追求新意和社会贡献等职业价值观。重经济利益轻审计质量是与注册会计师的职业价值观相冲突的，注册会计师应选择与自己职业价值观相容的会计师事务所。
【关键词】 ?财务报表审计报告;错报推定;信息披露;职业价值观
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）11-0077-03
职业价值观是指人生目标和人生态度在职业选择方面的具体表现，也就是一个人对职业的认识和态度以及对职业目标的追求和向往。理想、信念、世界观对于职业的影响，集中体现在职业价值观上。在从事审计工作（本文特指注册会计师审计）之前，或者审计人员（本文特指注册会计师）在做职业发展规划时，一定要认识审计的价值，考虑清楚是否与自己的职业价值观一致。本文通过分析财务报表审计报告的价值，探讨财务报表审计报告要求的职业价值观，为审计人员是否适合从事或继续从事审计工作提供参考依据。
一、财务报表审计报告的价值
财务报表审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”段说明审计目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。审计的价值（在结果上体现为审计报告的价值）在于提高财务报表使用者（审计报告使用者）对财务报表的信赖程度，即审计人员合理保证（高水平保证）经审计的财务报表整体不存在审计报告披露事项外的重大错报，同时通过描述（或披露）有关事项为财务报表使用者提供信息。
（一）审计的目标是合理保证财务报表整体不存在除披露事项外的重大错报
合理保证财务报表整体不存在重大错报的目标决定了审计理念是：推定未经审计的财务报表整体存在重大错报（即错报推定）。从审计报告的意见类型上看，无保留意见的审计报告证明财务报表整体不存在重大错报。有证据表明财务报表整体存在重大错报且被审计单位拒绝纠正，或者无法获取充分、适当的审计证据而推定财务报表整体可能存在重大错报，审计人员应该在审计报告中披露该错报或可能的错报，并视该错报或可能的错报是否具有广泛性，发表不同类型的非保留意见（保留意见、否定意见或无法表示意见）。非无保留意见的审计报告证明除了审计报告中披露的错报或可能的错报事项外，财务报表其他方面不存在重大错报。
为了对财务报表发表审计意见，审计人员要勤勉尽责地获取充分、适当的审计证据，不应基于自身主观原因（例如能履行而怠于履行必要的审计程序、能获取而怠于获取审计证据）发表非无保留意见。审计范围受到限制是指获取证据（而不是执行审计程序）受到限制;如果审计人员能够通过执行替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法执行特定的审计程序并不构成对审计范围的限制。审计范围受到限制主要表现在两个方面，一是被审计单位对审计范围施加了限制，例如阻止审计人员取得必要的函证、实物检查等证据，二是超出被审计单位控制的原因限制了审计范围，例如被询证者不回函、虚假回函且无法执行满意的替代程序，相关部门不能提供被审计单位的有关重要信息且无法执行满意的替代程序。
财务报表的错报推定，决定了审计人员要发现、纠正或者披露所有的（而不是部分的）重大错报。在审计过程中，如果审计人员发现了一项或者若干项对财务报表影响重大且具有广泛性的错报，或者某些审计范围受到重大限制，认为足以发表否定意见或无法表示意见从而放弃对财务报表其他项目、账户余额、交易类别或披露获取充分、适当的审计证据，这种做法是错误的。
（二）审计报告的作用是为财务报表使用者提供信息
审计人员要在审计报告的“形成××审计意见的基础”段披露发现的、未纠正的重大错报或可能的重大错报及其影响（包括审计人员根据证据判断认为被审计单位在财务报表中运用持续经营假设是不适当的）。如果被审计单位运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，审计人员要视财务报表对该重大不确定性是否已作出充分披露，分别在审计报告中设“与持续经营相关的重大不确定性”段提请财务报表使用者关注财务报表中的相關披露，或发表非无保留意见（保留意见或否定意见）。
审计人员根据判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，如果不属于“导致非无保留意见的事项”“可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性”，要在审计报告“关键审计事项”段逐项描述这些事项，说明这些事项被确定为关键审计事项的原因和在审计中是如何应对的，为使用者提供其对财务报表审计特别感兴趣领域的额外信息。
已在财务报表中列报或披露，但对使用者理解财务报表至关重要的事项，如果不属于应在“关键审计事项段”描述的，设“强调事项段”提供补充信息，以提醒财务报表使用者关注。未在财务报表中列报或披露，但与财务报表使用者理解审计工作、审计人员的责任或审计报告相关的事项，如果不属于应在“关键审计事项”段描述的，设“其他事项段”提供补充信息，以提醒财务报表使用者关注。
对于被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息，审计人员要根据审计准则的规定在审计报告中设“其他信息段”，说明其他信息中的未更正重大错报，或者其他信息不存在重大错报（即无任何需要报告的事项）。
二、财务报表审计报告对职业价值观的要求
财务报表审计报告的上述价值，决定了审计人员应当具备以下职业价值观：
（一）追求独立自主的工作和快速的自我成长
审计是风险导向的，从识别和评估财务报表重大错报风险起步，关键是设计和执行应对这些风险的有针对性的审计程序，中心工作是获取充分、适当的审计证据，最终成果是审计意见。为获取充分、适当的审计证据，审计人员要执行一系列审计程序。执行审计程序的目的是获取审计证据，也就是说计划和执行哪些审计程序取决于获取审计证据的需要。部分审计程序（例如函证、监盘等）未执行，不一定就是未遵守审计准则，也不一定就是审计范围受到限制，要看能否通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据。
审计人员在审计中不能不视被审计单位的具体情况而机械地执行既定的通用审计程序，选择程序的着眼点是审计证据，取决于审计人员的判断。而审计证据是否充分、适当也是一项职业判断。审计工作是一项高度专业化的工作，职业判断贯穿于审计工作的全过程，需要审计人员根据实际情况独立自主地决定审计程序的性质、时间和范围，这决定了审计工作具有很大的弹性和很高的自由度。审计工作过程是一个很好的培训和锻炼过程，可以使审计人员的专业知识、执业技能和工作经验在较短时间内得以提高。
（二）全面运用和施展专业和能力，实现自身价值
从证据学的角度看，证明不存在重大错报的举证难度要远远大于证明存在重大错报。证明存在重大错报的审计理念是：推定未经审计的财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，即无措报推定。此时，如果审计人员在审计中发现、纠正或者披露一项或若干项重大错报，就可以说已经达到了审计目标。而要证明不存在重大错报，要求审计人员对财务报表所有项目、账户余额、交易类别或披露获取充分、适当的审计证据，发现、纠正或者披露所有重大错报。被审计单位经济业务的复杂性和舞弊手段层出不穷，审计准则难以对现在和将来可能出现的各种情况制定有针对性的审计程序，需要审计人员发挥主动性、积极性，创造性地开展审计工作。具有挑战性的审计工作给审计人员提供了全面运用和施展专业和能力、实现自身价值的平台。
（三）兴趣爱好：从审计工作中获得成就感
审计行业不是一个仅靠资格执业的行业，而是一个靠能力水平执业的行业。审计工作不是由取资料、抄账簿、填底稿、打报告等组成的机械的、简单的工作，而是发现、纠正或者披露财务报表重大错报，在审计报告中描述财务报表整体存在的或可能存在的重大错报，描述关键审计事项、补充信息和其他信息的过程，这就需要审计人员全面展现较高的专业水平。审计报告体现了审计是一项高技术、高价值的专业服务。审计报告是审计人员展现专业素质和工作业绩的机会和平台。
错报推定决定了发现财务报表重大错报是审计人员的工作成就。专业胜任能力不同的审计人员对同一审计业务，可能发现不同的重大错报、得出不同的审计结论。发现财务报表重大错报具有很大的挑战性，不但可以促使审计人员提高专业胜任能力，而且可以使审计人员认识到自己的工作是有意义的，从而提高工作积极性，并对审计工作本身产生兴趣和成就感。
（四）追求新意：工作的内容经常变换，不单调枯燥
没有完全相同的两个被审计单位;处于不同行业的被审计单位，业务类型不同;处于同一行业的不同被审计单位，业务复杂程度不同;即使是同一家被审计单位，情况也在随时间发生变化。审计人员对不同被审计单位、同一被审计单位不同时间的财务报表审计业务，会出具不同的风险评估结果，需要执行不同的审计程序，得出不同的审计证据评价结果和审计结论。评估重大错报风险越高，在计划和执行审计程序并评价审计结果时涉及的判断越多，越需要获取更具有说服力的审计证据。审计人员经常变换工作内容，使工作内容丰富多彩，不断遇到新情况、新问题，不断学习新知识，可以有效避免职业倦怠。
（五）为社会作出贡献
法律、法规和职业道德规范均要求审计人员在执业中维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。审计工作发现、纠正和披露了财务报表重大错报，审计报告提高了使用者对财务报表的信赖程度，这项工作本身是具有社会价值的。使用者对财务报表、审计报告的使用范围和用途可以说是不受限制的，审计人员提供高质量的审计报告是对社会公众负责，为社会作贡献。审计人员以提高专业胜任能力、提供高质量的审计专业服务为手段进行良性竞争，是对形成社会诚信的巨大贡献。
三、对财务报表审计人员的启示
（一）重经济利益、轻审计质量与职业价值观相冲突
目前，在我国会计师事务所属于以营利为目的的企业组织，审计人员从事审计业务要遵循成本效益原则，在保证审计质量的前提下适当考虑经济利益。但是从历年受处罚的实际案例来看，有些审计人员过于看重经济利益，不重视或干脆放弃审计质量。具体表现为，在承接业务时，采用降低收费（收费明显低于正常执业成本）、以支付回扣（或协作费、劳务费、信息费、咨询费）等不正当竞争手段多招揽业务，增加业务收入总额;在执行审计业务时，采用简化审计程序，或未履行必要的审计程序、未获取充分適当的审计证据，或不履行审计程序、不编制审计底稿就出具审计报告等方式降低成本，增加利润;在出具审计报告时，采用隐瞒审计中发现的问题不披露，或对同一委托单位的同一事项依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告，或与被审计单位串通故意出具虚假或者不实的审计报告等方法保持客户、吸引客户，增加经济利益。这些审计人员放弃了自己的社会责任，使审计工作失去了应有的功能，其出具的审计报告为市场经济带来了更多的虚假信息，加剧了社会诚信危机。这些审计人员唯利是图，不能对审计工作本身产生兴趣，对自己所从事的审计职业缺乏满足感和成就感，职业倦怠现象严重。审计人员应降低对经济利益的期望值，树立审计质量至上的意识，追求自我成长和自我实现。
（二）兴趣爱好是从事审计工作的重要动力
审计行业市场竞争激烈，再加上审计业务季节性强，查错揭弊压力大、任务重，完成任务的时间要求紧，工作时间长（业务旺季的晚上、周末都要加班工作），影响了审计人员的身心健康。不同被审计单位的工作条件、生活条件不同，审计人员经常需要出差，很难有舒适的工作环境。此外，财务报表的错报推定，审计人员发现、纠正或者披露重大错报的目标，导致审计人员与被审计单位常常处于对立状态，很难与被审计单位形成真正和谐、友好的合作关系（被审计单位容易对坚持原则的审计人员敬而远之）。实务中，被审计单位阻碍审计人员执行审计程序，拒绝或者拖延提供会计资料等不配合审计工作的现象比较常见;审计人员发现财务报表重大错报后，与被审计单位沟通、交换意见的难度较大，说服被审计单位纠正错报是一项困难的任务;在审计报告上披露对被审计单位不利的事项，更是容易与被审计单位发生冲突。因此，要想在审计工作中取得成功、并作为一项事业在较长时间内坚持下去，审计人员必须对审计工作本身感兴趣，培养发现、纠正或者披露重大错报的“爱好”，具有坚定的为社会公众负责的理想、信念。
（三）选择与自己职业价值观相容的会计师事务所
根据法律规定，审计人员不能以个人名义独立执业，审计业务的执业主体是会计师事务所。审计人员在执业过程中能否顺利实现和持续保持正确的职业价值观，取决于所在会计师事务所领导层的职业价值观是否正确，还取决于能否被所在会计师事务所内部质量控制制度、业绩考核和薪酬激励制度所容纳。审计人员选择或者继续留在会计师事务所的判断标准是：会计师事务所领导层重视提高审计质量，考虑长远利益，不忘审计制度设立的初心，牢记审计使命，以维护审计公信力和提升行业形象为己任;选才用人重视审计人员专业胜任能力的培养和提高，根据审计人员的能力水平合理安排工作;在绩效考核上以“发现、纠正或者披露重大错报”为主要绩效;业绩考核、薪酬计算公开透明，绩效与薪酬挂钩;坚决不参与恶性竞争，对于委托人和被审计单位提出不合理要求或者非法要求的业务，坚决拒绝承接或出具审计报告。S
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