关于中国足协球员资产会计处理规定的商榷
【摘要】 ?中国职业足球的发展吸引了大量资本的投入，加强对职业俱乐部财务监管，规范其财务行为，对中国职业足球可持续发展至关重要。为此，中国足协制定了《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》，其中《附件二：主要常规业务会计科目使用及核算方法指引》，对职业足球俱乐部最重要的资产（球员无形资产）的会计核算进行了详细规定。文章针对《附件二》，从球员资产二级科目的界定、球员资产核算的依据、球员资产核算的范围以及球员资产核算方法等四个方面提出了商榷意见，期望对于理解无形资产——球员服务合同的会计处理具有重要的理论和现实意义。
【关键词】 ??财务监管;无形资产; 球员资产;球员服务合同
【中图分类号】 ?F230 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）14-0030-03
一、 引言
随着中国职业足球的快速发展，大量资本被投入到中国职业足球中来，这些资本一方面促进了中国职业足球的竞争与发展，另一方面也带来了如天价球员转会费、畸高的球员薪酬等问题。在中国职业足球市场发展還不完善的现阶段，各职业足球俱乐部非理性的攀比投资导致了各俱乐部亏损严重，给中国职业足球可持续发展带来不利影响。为了加强对中国职业足球俱乐部的财务监管，规范职业足球俱乐部日常运营，促进职业足球俱乐部自律管理，推动中国职业足球健康发展，2018年12月，中国足协制定了《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》（以下简称2019版财务监管规程）。
2019版财务监管规程不仅从宏观上做出了规划，也在微观上做出了详细的指引，尤其是对职业足球俱乐部会计核算方面。在2019年版财务监管规程《附件二：主要常规业务会计科目使用及核算方法指引》（以下简称《附件二》）中，涉及到四个方面的会计核算内容，即无形资产、营业收入、营业成本和各项费用支出以及关联方交易。分别对职业足球俱乐部无形资产的分类（球员资产和其他无形资产）、球员资产的核算范围以及球员资产的核算方法，营业收入核算的具体内容（如门票收入、赞助和广告收入、转播权收入、参赛费收入、特许商品销售收入、赛事奖金及津贴收入、球员租借收入和其他收益），营业成本和各项费用支出的核算以及关联方交易核算办法进行了规定，规范了各职业足球俱乐部的会计核算，使各职业足球俱乐部的财务信息更具可比性，对于有效监管各职业足球俱乐部的财务起着积极的作用。
然而，通过学习研读，笔者认为《附件二》中的某些内容还存在不完善、不明确甚至有争议的地方，某些具体规定还有改进的空间。对此，本文根据我国企业会计制度和相应的企业会计准则，对《附件二》中涉及球员资产二级科目的概念、核算依据、核算范围和核算方法等方面提出商榷意见，希望这些讨论和分析能促进中国职业足球俱乐部财务监管的相关规定细则更加合理，以便于该财务监管能够更加有效的实施。
二、值得商榷之处
（一）球员资产二级科目的界定
《附件二》中规定：无形资产主要划分为球员资产及其他无形资产。其中对于无形资产中“球员资产”二级科目的使用值得商榷。
《无形资产》会计准则规定：“第三条：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。第四条：无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。”
据此，球员转会形成的资产应该属于“源自合同性权利”，符合无形资产的定义;职业足球俱乐部经济利益的流入主要就是通过职业球员的参赛而获得的，并且其成本能够可靠的计量。因此基于球员转会合同形成的资产满足无形资产确认的两个条件。
根据以上分析，球员转会形成的资产是基于足球俱乐部之间签署的合同形成的无形资产，笔者认为不应使用“无形资产——球员资产”这个二级科目。首先，用“球员”身份作为资产科目的名称不合适，因为该项资产不是球员本身。其次，使用球员资产科目也没有准确描述该项资产的实质。使用“无形资产——球员合同”等类似的会计科目可能更为合适。实务中，广州恒大淘宝年报上关于无形资产使用的科目是“无形资产——球员服务合同”（以下除引述《附件二》原文使用球员资产这个概念以外，其他论述部分均使用“无形资产——球员服务合同”）。从国际惯例来看，英超的职业足球俱乐部根据国际财务报告准则中的无形资产准则，球员转会形成的无形资产使用的科目是：intangible assets——players′registration（无形资产——球员注册资产）。笔者认为，在我国会计准则和国际会计准则日渐趋同的背景下，球员转会形成的无形资产会计核算科目不适合使用球员资产这样的会计科目。
（二）球员资产核算的依据
《附件二》中规定： “（一）无形资产主要划分为球员资产及其他无形资产，对于球员资产的核算范围和方法，应按照以下第（二）及第（三）部分的要求进行核算（注：第二是球员资产核算范围，第三是球员资产核算方法）;对于其他无形资产，应按照企业会计准则的相关要求进行核算。”
在该段表述中，对于其他无形资产，应按照企业会计准则的相关要求进行核算。但对于球员资产（无形资产——球员服务合同）的核算呢？按照什么会计准则或会计制度来核算？文中所表述的核算范围和核算方法的依据是什么？《附件二》中没有交代。既然把球员资产列入无形资产核算范围，同时，各职业足球俱乐部又都是公司化经营，因此，“无形资产——球员服务合同”的核算依据也应该按照企业会计准则。实务中也是如此。例如，广州恒大淘宝职业足球俱乐部的年报中明确说明：按照企业会计准则的规定编制财务报表。对于“无形资产——球员服务合同”核算而言，除了依据企业会计基本准则以外，还会涉及到无形资产、资产减值、非货币性资产交换以及持有待售的非流动资产、处置组和终止经营等企业会计准则。
（三）球员资产核算的范围
《附件二》中规定：“球员资产的核算范围是俱乐部为获得球员注册权所支付的：（1）转会费，包括向其他足球俱乐部和/或确保球员的注册的第三方支付的培训补偿和其他补偿费用;（2）与转会活动直接相关的代理（经纪）/中介费;（3）为获得球员注册权的其他直接成本，如转会税费（如有）。”
在该段表述中，球员资产核算范围主要涉及两个方面的问题：首先，该段表述只是明确了外购球员无形资产的核算，对于球员交换、自由转会球员以及青训球员的核算没有做出明确规定。其次，对于外购“无形资产——球员服务合同”的核算内容只涉及三个方面，没有对转会过程中发生的签字费，以及根据球员表现而追加的转会费的后续支出做出相应的规定。由于在第一部分中，没有对于“无形资产——球员服务合同”的会计处理的理论依据进行规定，导致球员资产核算范围的规定不仅缺乏可操作性，而且还找不到相应的会计处理的依据。
由于对于青训球员支出资本化还是费用化的会计处理没有进行相应的规定，在实务中不同的职业足球俱乐部的会计处理会有所不同。例如广州恒大淘宝俱乐部把青少年球员收益权列为“无形资产”，而没有进行费用化处理。
如果在第一部分的规定中，明确规定球员资产核算根据企业会计准则、会计制度或会计处理惯例，那么在该部分的核算范围就能找到核算的依据。例如：根据企业会计准则和国际惯例，青训球员支出费用化;球员签字费计入当期损益（本质上类似于球员薪酬）;根据球员表现而追加的转会费的后续支出资本化，计入无形资产——球员服务合同，并重新计算摊销金额。
该规定中对于转会形成无形资产过程中产生的涉税费项目未做规定，只是提到“为获得球员注册权的其他直接成本，如转会税费（如有）”。根据我国现行税法，球员转会属于无形资产转让，应该缴纳增值税。由于职业足球俱乐部经营规模较大，都是一般纳税人，球员转会产生的增值税在符合条件的情况下，可以作为进项税额抵扣，不构成“无形资产——球员服务合同”成本。此外，在球员转会时还可能发生诸如体检费、试训费、球员注册费等，这些费用都是为了获得球员注册权而发生的直接支出，都应该计入无形资产——球员服务合同。由于现行印花税采用正列举形式，只对法律中列举的凭证征收印花税，球员转会合同是否属于印花税征税范围，还需要进一步研究。如果把球员转会合同纳入非专利技术转让或专有技术转让书据，那么签订合同就会产生印花税。
除此之外，2017年5月24日中国足协出台文件规定“自2017年夏季注册转会期起，对处于亏损状态的俱乐部征收引援调节费用。对于有关俱乐部通过转会引入球员的资金支出，将收取与引援支出等额的费用。”关于球员转会而产生的引援调节费的会计处理，《附件二》也未做出规定。从转会调节费产生的情况来看，尽管是职业足球俱乐部为了转入球员而付出的代价，但是该笔款项并非给予转出球员的俱乐部。该笔支出本质上是“强制性罚款”，计入营业外支出，也许更为合理。其形式上可能满足资本化确认的条件，但是其实质上并不满足资本化的条件，不应计入无形资产——球员服务合同。
（四）球员资产的核算方法
在球员资产核算方法中，《附件二》规定如下：“（1）球员资产的成本金额必须在球员合同期间直线摊销并计入费用。（2）只有获取球员转会的直接成本才能被资本化，即使管理层认为某球员市场价值高于账面价值，账面价值也不得高于购买该球员所发生的成本。（3）摊销开始的时点为球员注册时点。当该资产被分类为持有待售或该资产终止确认时（即该球员转会到另一个俱乐部），摊销终止。（4）所有资本化的球员资产必须由俱乐部管理层每年单独评估以进行减值测试。如果单个球员的可收回金额低于资产负债表上的账面价值，则账面价值必须调整为可收回金额，并将差异计入当期损益。（5）应计入利润表的处置球员产生的损益为转会日资产负债表上球员的剩余账面价值与出售该球员产生的收入差额。”
在上述的5条规定中，第一条规定球员资产的成本金额必须在合同期间直线摊销计入费用。由于《附件二》是关于主要常规业务会计科目使用及核算方法指引，这一规定就显得不够明确了。“球员资产”的摊销计入费用，是计入管理费用还是主营业务成本呢？根据《无形资产》会计准则：无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。同时，根据《无形资产》会计准则应用指南：某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。由于职业足球的特殊性，无形资产——球员服务合同主要通过职业足球比赛这种方式来实现其经济利益的。因此，无形资产——球员服务合同的摊销不应该简单计入期间费用，而应该计入主营业务成本。以广州恒大淘宝为例，在其2017年度报告中，管理费用中的折旧与摊销仅有180多万，而在其费用按性质分类中，折旧与摊销有3亿5千多万（主要是球员资产摊销），这些无形资产——球员服务合同资产摊销实际计入了主營业务成本。
第3条规定，球员资产摊销开始的时点为球员注册时点。《企业会计准则第6号——无形资产》规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起。”据此，无形资产——球员服务合同摊销时点应该是职业足球俱乐部开始使用该无形资产的时候。由于球员注册时点和使用时点可能会有差异，会导致球员资产摊销时点出现争议。根据《中国足球协会注册管理规定》中球员注册的要求来看，只有球员在中国足协注册，才能参加中国足协举行的比赛。但是职业足球俱乐部使用球员的方式不同，可能导致对使用无形资产——球员服务合同时点的判断出现分歧。因此，关于无形资产——球员服务合同摊销时点，不需要做出在球员注册时点开始摊销，因为无形资产——球员服务合同的使用寿命，取决于职业足球俱乐部和球员之间签订的合同，摊销时点的选择也应该依据合同规定的起始时间。
第4条规定，“所有资本化的球员资产必须由俱乐部管理层每年单独评估以进行减值测试。如果单个球员的可收回金额低于资产负债表上的账面价值，则账面价值必须调整为可收回金额，并将差异计入当期损益。”该规定没有考虑到足球运动是一项团体运动，不可能单独计算某个球员给俱乐部带来未来现金流，因此，很难确定某个“无形资产——球员服务合同”资产是否发生了减值。但根据《企业会计准则第8号——资产减值》第五条第四款和第五款“（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置”的规定，可以在某个球员遭受严重受伤或其他原因被永久排除一线队情况下，对该球员资产账面价值进行重新评估，从而计提减值。例如：曼联俱乐部在2017年的年报中，披露了因为某个球员被排除一线队而计提了669.3万英镑的“intangible assets——players′registration（无形资产——球员注册资产）”减值损失。
三、结论与建议
综上所述，笔者认为，要达到《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》设想的监管目的，对于“无形资产——球员服务合同”资产的会计处理规定就需要根据我国会计制度、准则的规定，以及在对国内外“无形资产——球员服务合同”资产会计处理实务的全面细致调查研究的基础之上，出台详细、准确、具备可操作性的方法指引，可能更为合理。J
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【作者简介】
刘福祥，男，北京经济管理职业学院会计学院，副教授;研究方向：财务会计、财务管理。
