政府会计体系重构中的预算会计改革
张莉
摘要：为了满足对政府预算控制和政府预算绩效考核的双重目标，建立由政府预算会计、政府财务会计和政府管理会计组成的“三位一体”大政府会计框架体系已经成为共识。本文着重探讨了政府会计体系当中预算会计的构建问题。
关键词：政府会计；预算会计；财务会计
2009年欧洲债务危机爆发，对全球经济产生了巨大的冲击。希腊政府借助收付实现制政府会计，没有充分揭示政府债务，是这次债务危机暴发的主要原因之一。因而，政府会计确认基础的改革再次成为国际社会关注的焦点，政府会计改革以此为背景逐步展开。我国地方政府的债务风险也不可小视。其一，1994年，我国实行分税制改革，地方政府享有的财权和承担的事权不平衡，相对而言，地方政府承担了更多的支出责任，违规融资司空见惯；其二，2014年新修订的《中华人民共和国预算法》发布之前，我国《预算法》要求地方政府收支平衡，不准列支赤字，也就是说，地方政府举借债务是不合法的，既然如此，那么事实上存在的地方债务便缺少了法律规范。这就要求一方面承认地方债务的合法性，另一方面要对地方债务进行全面的核算和规范。然而，现行修正的收付实现制下的财政总预算会计对地方政府债务的确认、计量、记录和报告各个环节都存在一定的问题，无法提供全面、准确、及时的地方政府债务信息，地方政府债务的会计管理存在漏洞，迫切要求对收付实现制的会计基础进行改革。
1我国预算会计现状及问题
1.1我国预算会计现状
根据国家预算组成体系，我国预算会计分为单位预算会计和总预算会计制度。单位预算会计分为行政单位会计和事业单位会计。与现行总预算会计体系相适应，我国总预算会计的主体是各级政府，其执行机构是各级政府的财政机关。总预算会计的核算对象是各级政府总预算执行过程中的预算收入、预算支出和结余，以及在资金运动过程中形成的资产、负债和净资产。单位预算会计以单位资金运动为对象。总会计的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
1.2我国预算会计存在的缺陷
长期以来，我国只有预算会计概念，而没有政府会计概念，以预算会计来代替政府会计。事实上，政府会计是一个复杂的系统，既有预算会计的职能，又有财务会计和管理会计的职能。所以，现行的“预算会计”不可能是纯粹的预算会计，它既以收付实现制为基础，又揉和了权责发生制；既要反映预算的执行情况，又要反映资产、负债等财务状况。
1.3政府预算会计职能不清，不利于反映和监督预算执行情况
政府预算是立法机关与政府之间、政府与各部门之间在预算资源取得、分配和使用上的法定契约，因此，严格地执行预算是政府及各部门的法定义务。政府财务会计的目标之一是反映政府的受托责任，然而财务会计的反映是事后的，而且是以权责发生制为基礎的，存在着先天的缺陷。所以，政府财务会计无法替代政府预算会计，无法对政府预算收支进行及时的反映和监督。而且，政府财务会计的核算范围远大于政府预算所覆盖资源的范围，若使用政府财务会计反映政府预算的执行情况，则极有可能造成不同信息之间的混乱。所以，建立一套独立的政府预算会计体系，对政府预算的执行进行全方位的反映和控制，对政府遵守既定预算并有效履行受托责任是非常必要的。
1.4对地方债务反映不全面，不利于约束地方债务风险
地方债务信息是地方政府债务有效管理的前提和基础，我国现行的以收付实现制为基础的预算会计不能全面反映政府债务信息，从而低估了政府债务风险。
负债是政府会计五大要素之一，是资产负债表的一个重要组成部分。政府债务分为直接债务、或有债务、隐性债务。直接债务是显性债务，是政府通过融资获取的资金，是法律或者合同明确规定需要偿还的债务；或有债务是政府担保等所形成的债务；隐性债务不是由合同或者法律所规定的，而是由政府职能决定的，政府有“道义”上的责任，政府在一定的情况下有承担支出义务的债务。在我国现行的预算会计体系中，只对地方政府直接显性债务的一部分进行核算和报告，其他债务均未在政府预算报告中反映。
1.5对地方政府成本费用反映不全面，不利于建立节约型政府
我国现行的预算会计没有引入权责发生制，无法提供政府使用公共资源的成本费用，不利于约束地方政府的费用支出，政府预算会计改革势在必行。
2我国预算会计的改革情况
2014年8月31日，第十二届全国人大常委会第十次会议通过了新修订的《中华人民共和国预算法》，新《预算法》实行了全口径预算，建立了跨年度的预算平衡机制，全面推进预算公开，规范了地方政府债务管理，硬化了预算支出约束。新《预算法》赋予了地方政府限额举借债务的权利，将地方政府债务分门别类地纳入全口径预算管理，使地方政府债务显性化，为全面核算地方政府债务奠定了法律基础。
2014年9月，国务院发布了《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》，赋予地方政府依法适度举债融资权限，实行“谁借谁还、风险自担”的原则，把地方政府债务纳入全口径预算管理，实现“借、用、还”相统一。这一规定承认了地方债务的合法性，便于对地方债务依法进行管理。
2015年10月23日，财政部通过《政府会计准则——基本准则》，规定政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。2015年12月10日，财政部通过了《政府财务报告编制办法》，首次将政府会计纳入政府会计准则，为推进政府会计深度改革奠定了基础。
2015年10月，财政部印发了《财政总预算会计制2017年第2期度》，规定总预算会计的目标是向会计信息使用者提供政府财务状况、运行情况以及政府财政预算执行情况等方面的会计信息，反映政府财政受托责任履行情况。总预算会计一般采用收付实现制，部分经济业务采用权责发生制，即所谓修正的收付实现制。这一规定赋予了总预算会计部分财务会计功能，以满足财务报告的目标；另外总预算会计制度只有支出会计要素，没有提出费用这一重要的会计概念。
新的总预算会计细化了债务会计科目，完善了地方政府债务管理，将部分直接隐性债务纳入核算范围，有利于地方政府债务管理，能在一定程度上发挥财务预警作用，防控地方债务风险。
3重构我国预算会计的思路
经过上述分析可以知道，政府预算会计是用来反映政府预算收入、预算支出的过程及执行结果的会计信息系统，它一方面证明了预算资金使用的合法性、透明性，另一方面为社会公众提供政府受托责任信息。其功能与政府财务会计显著不同，只反映投入不反映产出。而政府财务会计着重反映预算绩效信息，它反映的是政府预算的执行结果，即形成的财务状况和成果，它既要反映投入，还要反映产出的结果。所以，重构预算会计实质上是在现有预算会计当中，如何把财务会计的功能剥离出去。借鉴国际上政府会计建设经验，改革现有的预算会计，应着重考虑以下两个方面的问题。
3.1建立独立的政府财务会计
与预算会计不同，政府财务会计以权责发生制为基础，着重反映政府的资产和负债等财务状况。例如，就政府债务而言，重点反映政府债券、政府依法担保形成的债务等。借鉴企业会计核算办法，除了将政府显性债务纳入财务会计核算范围之外，还应当将部分或有债务也纳入财务会计核算的范围。
3.2剥离预算会计中的财务会计职能
在预算会计科目设置中，仅保留“收入类”、“支出类”和“结余类”三类科目，将现有预算会计制度中的“资产类”、“负债类”科目转移到政府财务会计体系当中。因为“资产类”、“负债类”科目属于财务会计的范畴，反映的是政府的财务状况，不属于预算执行情况的范畴。
