乐视网业绩大变脸背后的审计职业谨慎性探析
李德勇
【摘要】 ?审计作为一种高风险职业，谨慎性执业是对其工作的基本要求。而审计质量评价的模糊性也给部分注册会计师的不法行为提供了机会，并损害了审计职业本身。乐视网业绩大变脸背后是注册会计师出具的无保留意见审计报告，注册会计师保持了应有的审计职业谨慎性了吗？文章对此进行了深入剖析，并提出了一些治理建议。
【关键词】 ??职业谨慎性;审计质量;乐视网
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）14-0088-02
2018年4月27日，乐视网披露了2017年报，全年营业收入70.25亿元，同比下降68%;净利润亏损138.78亿元，而公司上年同期盈利5.55亿元。在138.78亿元的亏损中，各项资产减值损失贡献了108.82亿元。据资料显示，乐视网自2010年上市至2016年合计7年仅实现净利润21.42亿元。为什么会发生如此巨变？在以往的财务报告中是否有迹可寻？查看乐视网财务报告，注册会计师连续多年签发的都是无保留意见审计报告。巨大的资产减值数据背后，注册会计师的职业判断是否过于乐观？是否保持了应有的职业谨慎性？本文以乐视网2014—2017年财报数据为基础进行探析。
一、审计的职业谨慎性与审计质量
职业谨慎是审计职业的一项基本要求。对于注册会计师来讲，就是要求在执行审计工作中保持理性，认真、灵活执行审计程序，遵循审计准则及规范制度，保持一定的敏锐性，力求提高审计质量，降低审计风险。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十条指出：“职业怀疑态度是指注册会计师在执业过程中，对所获取的审计证据以质疑的方式进行反复思考、论证，对文件记录或被审计单位方、提供资料的可靠性产生怀疑的一种工作状态。”职业谨慎性是保证审计质量的基本要求，是降低审计风险的必要条件，而审计质量是审计职业的生命。
目前学术上对审计质量并没有严格的定义。由于审计服务的最终成果是审计报告，而审计报告不具有实体性，因此，对审计质量的判断往往是主观的，比较有难度。审计质量受诸多因素的影响。DeAngelo教授认为，对审计质量进行影响和控制的主要内因是审计人员。何盛明（1990）认为，影响审计质量的因素是多方面的，包括：（1）审计管理体制的适应性。（2）审计人员素质的强弱。（3）审计理论的研究程度。（4）审计实践经验的多少。其中审计管理体制是前提，审计人员素质是关键。Joseph V.Carcello et al教授认为，对审计质量进行影响和控制的主要外因是审计人员在发现问题的基础上对问题进行报告的能力。显然，审计人员及其审计职业谨慎性是影响审计质量的一项重要因素。
二、乐视网审计职业谨慎性缺失的表现分析
2014—2017年，注册会计师给乐视网出具的都是无保留意见审计报告，但2017年集中计提了100多亿元的资产减值损失，审计报告的质量让人难以信服，至少可以认为财务报告的许多风险没有得以充分、恰当地披露与揭示。在审计实践中，注册会计师是审计工作的直接实施者，其知识体系、经验、职业判断力都直接影响审计工作质量。尤其注册会计师的职业谨慎性及判断能力作为一种主观因素，更是与注册会计师的执业能力及审计质量相关。分析乐视网的财报数据，可以发现以下问题：
（一）认可企业高估的无形资产价值
乐视网作为互联网公司，必须关注其无形资产的价值。2014年到2017年乐视网无形资产数据见表1。乐视网有大量的电影和电视版权、娱乐综艺及重头体育IP版权，在无形资产中占有很大比重，进一步深入了解发现，2015年到2016年为这些资产预付款将近65亿元。
（表略）
查看会计政策，乐视网的无形资产摊销采用直线法，而同行业爱奇艺视频对独家版权采取的是根据视频的历史播放数据来进行摊销及授权版权采用直线摊销，优酷网对独家版权的摊销采用加速折旧法及对特定的视频才采用直线摊销法的会计政策，注册会计师显然应该有基本的职业谨慎性及合理的判断：影视版权有很强的时效性，除了个别优秀经典的电视剧以外，宜采用加速折旧法。乐视网是否在进行盈余管理？从乐视网的运作来看，终端成本和管理费用在前期投入多，这时如果采用无形资产加速摊销，企业的利润会急速下降甚至为负数，对二级市场股价形成压力。再看财务报表，乐视网在2014到2016年影视版权仅提取了55.47万元的减值损失，这对于时效性很强的影视版权来说显然是不合理的。这种高估资产、虚增利润的盈余管理行为，将为后期埋下一颗定时炸弹。注册会計师认可这种行为，带来了审计风险，也影响了审计质量。2017年乐视网资金链断裂，年报中计提了32.85亿元的减值准备，正是多年积累下来的风险。这种明显不合理的会计政策为什么会得到注册会计师的认可？其职业谨慎性及专业判断力令人质疑。
（二）认可企业计提大量的递延所得税资产
递延所得税资产是指预计将来用于抵税的资产。表2是乐视网合并报表递延所得税资产的情况。递延所得税资产的确认将减少当期所得税费用，从而将增加当期的利润数。乐视网最主要的递延所得税资产是由可抵扣亏损形成的，2014—2016年分别是1.8亿元、4.24亿元和6.5亿元，对利润的影响巨大。它们主要由纳入合并报表的下属机构：电商机构、云计算、文化发展部门和致新机构经营亏损形成的，这里有个前提条件，即在未来5年内，这几家亏损的下属机构都将实现扭亏为盈，“可抵扣亏损”才能包含在“递延所得税资产”中，而且盈利至少是上面可抵扣亏损的四倍之多，即分别超过7亿元、16.9亿元和26亿元。乐视网管理层对亏损公司未来盈利的情况是否存在过度自信或有其他原因？注册会计师对管理层计提大量递延所得税资产的行为给予了认可，出具了无保留意见。作为注册会计师是否应有独立的职业判断？如果四家下属机构不能实现盈利或只实现部分盈利，将导致审计结果重大失误，违反了会计谨慎性原则及注册会计师应有的职业谨慎性。（表略）
如果将乐视网下属机构的递延所得税资产从财务报表中剔除，如表3所示，则乐视网的财务状况是连年亏损的。从乐视网递延所得税资产几年间不断增加的情况看，其亏损状况必然越来越严重，可以看出审计机构对其前几年扭亏为盈的情况过于乐观或故意乐观。这种审计质量确实难以得到认同，注册会计师缺乏应有的职业谨慎判断。值得注意的是2012年到2017年之间乐视网更换了3家会计师事务所。（表略）
（三）认可企业研发费用过度资本化
研发分为研究阶段和开发阶段。研究阶段主要是研发的期初工作，开发阶段主要是应用研究的成果。根据会计准则规定，研究阶段产生的费用只能计入当期损益，开发阶段必须符合与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业且可以可靠计量才能将开发费用资本化。由于研发活动通常在开发后期才能满足资本化条件，后续的支出占比不高，企业研发费用资本化比例通常比较低。
然而，乐视网的资本化率却非常高（见表4），2014—2017年每年都超过了50%，远远超过了同行业（见表5）。如果对其进行调整，将对其盈利造成重大的影响。注册会计师认可并对乐视网管理层过度研发费用资本化的行为出具了无保留意见，注册会计师缺失应有的职业谨慎，增加了审计风险。（表略）
三、启示及建议
乐视网给投资者造成了巨大的损失，作为给乐视网出具无保留意见审计报告的注册会计师及会计师事务所并未承担相应的责任，笔者认为，为规避审计风险、提高审计质量和规范资本市场，建议从三方面着手加以改善。
（一）强化法律责任，建立风险支出的约束机制
法律责任是保障审计质量的一种有效机制，有利于抑制审计人员机会主义行为。如果存在审计失败的巨大赔偿风险机制，则将时时提醒审计人员谨慎实施审计以确保审计质量。只有当监管机构增加审计法律责任及惩罚力度，审计人员和会计师事务所才能真正对其审计质量负责。因此，加强审计人员和会计师事务所在证券市场的法律责任，增强违规的惩罚力度，建立有效的审计市场约束机制是本案的一大启示。
（二）改革审计业务的聘任机制，建立有效的激励机制
审计市场基本上是买方占主导地位的市场，注冊会计师及会计师事务所面临激烈的行业竞争压力，没有良好的市场机制，注册会计师的独立性将受到影响。作为一个行业，应该构建起一个优胜劣汰的机制，促进会计师事务所“以质取胜”的同时，改革审计业务的聘任制度。当市场需要高质量的审计时，那些能够满足审计需求的会计师事务所将赢得竞争，并致力于提高审计质量;当市场缺乏高质量审计需求，甚至低质量审计也能满足需要时，那么竞争的结果将不可避免地导致“劣币驱逐良币”。另外，要创建一套机制，保障在建立审计委托关系，审计师的聘请、解雇和确定审计费用时，能避免受到审计单位董事会和高级管理人员的控制。
（三）维护职业道德，强化行业指导与管理
若要树立行业形象、赢得社会信任，一方面注册会计师需要不断的学习、训练，学会自律，另一方面行业协会需要加强指导和监督，建立有效的培训制度，加强业务指导及日常的监督检查，建立严格的惩戒机制。会计师事务所要加强文化建设，建立严格的管理制度，重视职业道德教育，提升审计人员的职业判断能力。Z
【主要参考文献】
[1] 何盛明.财经大辞典[M].北京：中国财政经济出版社，1990.
[2] 中国注册会计师协会.中国注册会计师鉴证业务基本准则[S].2007.
[3] 王相彤，赵自强.基于财务视角下乐视商业模式过激性行为研究[J].商业会计，2018，（13）.
