新个人所得税法对个人捐赠的影响分析
何清 柴鑫 郭胜男
【摘要】 ?《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》由第十三届人大常委会第五次会议通过，自2019年1月1日起施行。修改后的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“新个人所得税法”）征收方式由分类征收改为分类综合征收、上调费用扣除标准等引起了社会各界的广泛热议，但鲜有学者从新个人所得税法对个人捐赠纳税处理的影响方面进行研究。文章通过梳理法律法规条文以及进行细节分析，探讨新个人所得税法对个人捐赠的纳税影响，以及相关规定存在的不足，提出了相应的政策建议。
【关键词】 ? 个人所得税法;个人捐赠;综合所得
【中图分类号】 ?F810 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）18-0095-03
党的十九大报告指出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。公益慈善事业在解决这一难题的过程中发挥着重要作用，而公益慈善事业又受到经济、政治、法律、道德等多重因素的影响，如何做到“精准扶贫”与“智慧公益”，是政府和学术界都十分关注的问题。为了鼓励公益慈善事业的发展，2016年正式實施的《中华人民共和国慈善法》对公益慈善事业以及相应的鼓励措施进行了明确规定。《个人所得税法》作为涉及个人公益慈善事业的重要配套法规，在新个人所得税法中有哪些涉及个人捐赠的变化，以及还存在什么样的不足，已成为社会各界关注的热点。本文通过对新个人所得税法中关于个人捐赠条文的详细梳理，分析其带来的影响和存在的不足，并提出相应建议。
一、新个人所得税法修改个人捐赠条文的影响分析
新个人所得税法第六条规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”。与之前相比，这项规定的主要变化有：
（一）个人捐赠扣除限额规定的法律地位有所提高。2011年修改的《个人所得税法》第六条规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”并在当年发布的《个人所得税法实施条例》第二十四条说明：《个人所得税法》第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
从以上对比可以看出，新个人所得税法下个人捐赠的扣除限额从在《个人所得税法实施条例》中说明改为直接写入《个人所得税法》，法律地位有所提高，这是为了与并行的2016年颁布的《慈善法》中扣除限额的地位保持一致，也因写入法律条文后，由于法律修改过程的程序化，短期内扣除限额很难发生变化。
（二）将捐赠从“公益事业”扩展定义为“公益慈善事业”。2016年《慈善法》颁布实施，很多人注意到该法第三条对慈善活动的定义为“自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动……”，对慈善捐赠采用直接捐赠还是间接捐赠并未做出要求，并在第八十条规定：“自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠”，说明两种捐赠方式都应享受税收优惠。这些规定与《个人所得税法实施条例》中“……是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠”有所矛盾。新个人所得税法增加“慈善”二字，为与《慈善法》等相关法律法规的对接打下基础。
（三）增加国务院规定的“全额扣除”情况。《2017年度中国慈善捐赠报告》显示，2017年我国接受捐赠总额共计1 499.86亿元，占同年全国GDP的0.18%，远低于发达国家2%的水平。对于如何提高捐赠的积极性，有学者提出应利用捐赠价格弹性大于1的特征，在制定政策时利用税收优惠来激励捐赠额的提高。新个人所得税法提出：“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”，目的就是利用更大的税收优惠力度，激励我国个人捐赠的积极性。
二、新个人所得税法对个人捐赠纳税处理的其他影响
新个人所得税法除了直接对个人捐赠的规定做出修改外，个人所得税计算征收方式的变化、分类综合征收模式的转变等也会对个人捐赠的纳税处理产生联动影响。
（一）征收方式的变化产生的影响分析。新个人所得税法第二条规定：个人所得从以前的11类调整为9类，其中工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得四类所得采用综合征收方式，从旧税法下的按月征收改为按年征收。这样调整会直接影响个人捐赠扣除限额的计算。
例1：李某2018年（执行按月征收）每月的工资薪金应纳税所得额为2 000元。2018年3月李某进行个人公益捐赠1 000元，则公益捐赠的扣除限额为2 000×30%=600（元）。由于李某实际捐赠额1 000元>扣除限额600元，超过扣除限额的400元不能在计算个人所得税额前扣除，需要缴纳个人所得税。
假设李某2019年（执行按年征收）的应纳税所得额与去年保持相同水平，则年应纳税所得额为24 000元。2019年3月李某进行个人公益捐赠1 000元，则捐赠的扣除限额为24 000×30%=7 200（元）。3月份的实际捐赠额1 000元<扣除限额2 400元，可以全额扣除，享受税收优惠。
结论分析：通过两种计算方式的比较，可以看出在按月征收方式下，由于每月的应纳税所得额可能不同，扣除限额也不同，为了进行税收筹划，捐赠人应尽量选择应纳税所得额较大的月份进行捐赠，以加大扣除力度，享受更高的税收优惠。而在按年征收方式下则简化了捐赠人考虑的因素，不用考虑实际捐赠月份。另外，新个人所得税法下按年征收的方式，实质上加大了捐赠扣除限额的基数，提高了限额的计算标准，能够起到激励个人捐赠的效果。
（二）征收模式改变产生的影响分析。新个人所得税法第二条规定：工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得四类所得采用综合征收方式，其余5类经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得继续沿用分类征收方式。
1.分类征收模式下的涉税处理。由于个人公益慈善事业捐赠的扣除限额以纳税人申报的应纳税所得额为基数进行计算，当应纳税所得额发生变化时，扣除限额也会产生联动效应，随之发生变化。在旧税法下采用分类征收模式计算不同类别应纳税所得额时采用不同的扣除标准以及税率，导致不同类别相同收入额的捐赠扣除标准不尽相同。
例2：张某在2018年9月（采用分类征收方式）进行个人公益捐赠2 000元，假设其当月的工资薪金收入为10 000元，劳务报酬收入为10 000元，中奖收入为10 000元。采用不同类别收入进行捐赠，扣除限额分别为多少？（假设不考虑五险一金等专项扣除）
工资薪金收入的应纳税所得额=10 000-3 500=6 500（元）;扣除限额=6 500×30%=1 950（元）。
劳务报酬收入的应纳税所得额=10 000×80%=8 000（元）;扣除限额=8 000×30%=2 400（元）。
中奖收入的应纳税所得额=10 000（元）;扣除限额=10 000×30%=3 000（元）。
结论分析：在分类征收模式下，出于税收筹划的考虑，在捐赠时可以考虑所得类别，尽量选择应纳税所得额较大的类别项目进行捐赠，以获取更多的税收优惠。
2.分类综合征收模式下的涉税处理。
（1）四项所得采用综合征收方式，四项所得的年应纳税所得额=工资薪金收入额+劳务报酬收入×（1-20%）+稿酬收入×（1-20%）×70%+特许权使用收入×（1-20%）-60 000-专项扣除-专项附加扣除等其他扣除。可以看出，采用分类综合征收方式后，应纳税所得额的内容范围从以前的单一类别扩大到四种项目类别，应纳税所得额可能会提高，从而提高个人捐赠的扣除限额。另外，由于这四项所得合并计算应纳税所得额，采用这四项所得进行个人捐赠时，具体采用哪种类别收入进行捐赠不再对扣除限额有影响，不作为税收筹划的考虑因素。
（2）采用其他五类所得进行个人捐赠时，由于经营所得、财产租赁所得和财产转让所得应纳税所得额的扣除标准和税率与其他两类不一样，为了进行税收筹划，个人需要分清捐赠支出来自于哪类所得。由于在实务操作中，个人进行捐赠和取得收入一般是分开的，要分清捐赠取自于哪类所得较为困难。相比之下，采用综合征收模式计算扣除限额更为简单，可操作性更强。
（三）新个人所得税法其他变化产生的影响分析。
1.增加了对居民个人的定义，调整了判断纳税义务人的时间标准。在2011年修改的《个人所得税法》中，并未对居民个人进行定义，仅在第一条规定了无限纳税义务和有限纳税义务的区别。在2011年发布的《个人所得税法实施条例》中规定两种纳税义務人的时间判断为360日。在新个人所得税法中明确了居民个人的概念，并将时间标准调整为183日，会引发对居民个人和非居民个人的判断与之前有所差别。新个人所得税法第二条规定：居民个人取得四类所得采用综合征收，而非居民个人采用按月或者按次分项计算个人所得税。这条规定会使两类纳税人申报的应纳税所得额有所不同，将直接影响个人捐赠的扣除限额。
2.上调综合征收的费用扣除标准以及增加专项附加扣除等其他扣除。在新个人所得税法中，将工资薪金所得的费用扣除标准由3 500元/月调整为综合所得60 000元/年，同时允许其他三项所得进行定率扣除（劳务报酬和特许权使用费允许扣除20%，稿酬所得允许扣除44%）后综合计入，从采用综合征收方式的四项所得来看，上调了基础费用扣除标准，个人捐赠扣除限额的计算基数可能会下降。同时在新个人所得税法中，增加了子女教育、继续教育等六项专项附加扣除，并给其他扣除留足空间，也会降低四项所得的应纳税所得额，从而影响个人捐赠扣除限额的计算。
三、结论和政策建议
通过梳理新个人所得税法的变化对个人捐赠的影响，可以看出有如下变化：政府对个人捐赠的重视程度有所提高，融入了捐赠价格弹性理念，通过增加全额扣除的规定以及加大部分扣除限额的计算基数（如采用综合征收方式的四项所得的应纳税所得额），加大税收优惠力度，以促进个人捐赠的积极性。将个人公益捐赠重新定义为“公益慈善捐赠”，与《慈善法》接轨。在采用四项所得进行个人捐赠时，采用哪个类别的所得进行捐赠不再影响税额计算，简化了纳税人考虑的因素。新个人所得税法对个人捐赠的规定虽有以上促进措施，但仍存在一些不足，未来应更有针对性地予以修改，以促进我国个人公益慈善捐赠的发展。
（一）做好新个人所得税法与《慈善法》的有效对接。虽然新个人所得税法对公益事业捐赠的定义范围有所扩大，修改为“公益慈善事业捐赠”，但是在《个人所得税法实施条例》中仍然要求公益慈善事业捐赠必须通过公益性社会组织、国家机关进行，也未对慈善进行更细节化的定义。这就造成有些《慈善法》中包含的慈善捐赠得不到税收上的优惠，无法有效促进公益慈善事业的更好发展，同时造成税收实务上认定的困难。
（二）提高捐赠扣除限额比例以及增加超额结转规定。2016年颁布实施的《慈善法》第八十条规定：自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业的慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额当年扣除的部分，允许结转至以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。2017年12月修改的《企业所得税法》允许企业发生的公益性捐赠超过限额的部分在三年内结转，与《慈善法》保持一致。但是新个人所得税法未对超过扣除限额部分可以进行结转处理做出修订。我国个人捐赠事业尚处于起步阶段，应更好地利用捐赠的价格弹性，以税收优惠调动个人捐赠的积极性。发达国家如美国其慈善捐赠的税收抵扣比例为50%，并且可做5年的超额结转。我国对个人捐赠的税收优惠力度与之相比存在很大的提升空间。
（三）出台非货币性捐赠个人所得税优惠具体规定。要大力发展公益慈善事业，应允许多种形式的捐赠，如货币性捐赠和非货币性捐赠并存。我国现行税法基本只对货币性捐赠做出可执行性规定，对非货币性捐赠的规定以及细节处理条款非常少，仅在财政部、国家税务总局《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》第八条提出：非货币性资产应当以其公允价值计算。这就造成了非货币性捐赠实务操作的困难性，如著名的牛根生股权捐赠难产事件。非货币性捐赠税收优惠政策最大的难点在于非货币性资产价值的计量。非货币性资产类型众多，不同形式的非货币性资产计量需要结合如资产评估、金融学等诸多学科的联合考虑，在具体实施过程中比较困难。本文建议可以参考其他国家的经验，制定个人所得税可扣除非货币性捐赠项目，以及具体的操作流程，减少个人捐赠中的障碍，提高个人捐赠的积极性。S
【主要参考文献】
[1] 刘磊，张永强.中美慈善捐赠抵免个人所得税制度研究[J].国际税收，2017，（12）：67-70.
[2] 黄凤羽，刘维彬.个人非货币性资产捐赠的税收政策——美国借鉴与中国实践[J].税务研究，2017，（10）：36-43.
[3] 赵海益，史玉峰.我国个人公益性捐赠所得税优惠政策研究[J].税务研究，2017，（10）：44-47.
[4] 段文涛.慈善法与所得税法须尽快对接[N].中国税务报，2016-12-07.
[5] 贺宏.慈善捐赠所得税扣除的制度思考[J].税务研究，2018，（03）：114-117.
[6] 石坚，刘蓉，费茂清.个人所得税费用扣除制度的国际比较研究[J].国际税收，2018，（7）：11-16.
[7] 曲顺兰，王丛，崔红霞.国外慈善捐赠税收激励政策取向及我国优惠政策的完善[J].经济与管理评论，2016，（05）：100-111.
[8] 包燕萍，郑佳.新个人所得税法下的税收筹划空间探索[J].商业会计，2019，（13）：118-121.
