公立医院实施政府会计制度存在的问题 及建议探索
高养利
【摘要】? 新政府会计制度自2019年1月1日开始实施。文章对公立医院实施新政府会计制度以来出现的问题进行归纳，认为还存在科目设置不够细化、辅助核算不够准确、成本报表未能尽一步细化等问题，并根据笔者的实务经验，探索性地提出了解决方案，对于公立医院应用新政府会计制度具有一定的现实指导意义。
【关键词】? 新政府会计制度;实施;问题
【中图分类号】? F810? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）19-0045-03
公立医院自2019年1月1日开始统一执行新政府会计制度，不再执行医院会计制度。众所周知，医院会计制度也是以“权责发生制”作为最基本的记账原则，账务处理方法介于企业会计制度和行政事业单位会计制度之间，这是由公立医院的事业单位属性所决定的。公立医院首先要确保“公益性”，担负起保护人民生命健康的重任，其次才应考虑自身的运营压力。由于涉及到政府的财政补助，决定了公立医院在会计制度的衔接应用过程中存在一些不同于其他单位的特点。根据笔者所在医院近几个月来应用新政府会计制度的情况，本文归纳总结了一些共性问题并提出解决建议，以帮助公立医院更好地适用新政府会计制度，进一步推动医疗体制改革的进程。
一、财务会计方面存在的问题
（一）科目设置方面存在的问题
1.“本期盈余”科目是否应根据项目（如财政项目、科教项目）设置辅助项？
“300101财政项目盈余”科目，核算医院财政项目拨款收入减去使用财政项目经费发生的费用后的累计盈余。“300102医疗盈余”科目，核算医院开展医疗活动形成的、财政项目盈余以外的累计盈余。“300103科教盈余”科目，核算医院开展科研教学活动形成的、财政项目盈余以外的累计盈余。根据财政部《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》，“本期盈余”下的“财政项目盈余”“科教盈余”根据项目结转，“医疗盈余”不分项目。财务会计下的“本期盈余”已实现结转，但是预算会计结转表在财务软件的财务账中没有分项目，无法体现项目盈余。
本文认为，为了细化财政项目、科教项目的盈余情况，应根据相关项目设置辅助明细账，细化财政拨款各项目盈亏情况，并细化科教项目。在新政府会计制度试运行阶段，笔者所在医院已将此需求整理反馈至相关软件公司，具体功能尚在开发中。
2.“12120201应收医保款”科目下级是否必须分门诊、住院？
“12120201应收医保款”科目核算医院因提供医疗服务而应向医疗保险机构收取的医疗款。财务会计科目下，因为只是核算一项债权，未分门诊、住院是允许的。但在预算会计科目下，需根据剔除款及留存款明细分门诊、住院确认收入，也要确认差异化项目，所以还是分设“门诊、住院”比较好。
3.公立医院是否需要严格设置辅助核算定义？
目前财务软件的升级版本不支持多辅助核算，尤其是预算类科目（基本参照多级项目库）。以笔者所在医院为例，经费来源如下页表1所示。
本文认为需要严格设置辅助核算定义。预算类科目应设置自定义项，设置功能分类、支出（经费）来源、项目名称、项目类型、拨款种类（如为财政拨款）、资金性质。目前财务软件只能做到多级项目库及自定义项并行，自定义项=功能分类设置，如下页表2所示。
目前，市住房公积金中心的维修基金和住房公积金放在“银行存款”科目下，本文认为应该放在“受托代理资产”科目下。
（二）报表方面存在的问题
1.成本报表核算口径，收入是否包含财政、科研经费？
目前成本报表核算口径不含财政、科研经费，但是成本报表所反映的成本包括财政项目拨款经费和科教经费形成的各项费用。上一轮医改要求强化医院成本核算，所以公立医院每月都编制成本报表，有的医院已经进行全成本核算，这也是公立医院区别于其他事业单位的主要方面。为了构建现代医院的法人治理结构体系，强化全成本、全预算核算体系，建议公立医院在执行政府会计制度时应在核算口径中包含财政、科研经费。
2.基本数字表及财务分析表中的工资性收入（包括单位自酬资金和财政基本补助拨款等所有经费来源）是否直接从科目取数？
目前笔者所在医院的医疗活动收入费用明细表、费用补充表及基本数字表中设计的费用类取数均为“财政基本+自有经费”，但是上报的三医联动及业务收支情况表未通知更改，都按照原先的口径填报。
（三）賬务处理方面存在的问题
1.新政府会计制度要求“补提一个月的折旧”，是在财务账中做凭证还是直接调整期初余额？
目前笔者所在医院的做法是直接在2019年1月份单做凭证。
2.“应付福利费”科目取消，每月是否还需提取福利费？如需提取，放在哪个科目？日常发生福利费计入福利费科目还是冲减专用职工福利基金？
笔者所在医院在实际操作时暂未提取福利费，日常发生的福利费计入福利费科目。
3.提取工会经费依据的工资总额是否包括所有经费来源？
由于此次新政府会计制度没有明确工会经费的提取范围，财政专项资金的人头经费也计入工资总额，笔者所在医院目前暂根据所有经费来源提取工会经费，然后将工会经费的60%上缴到上一级总工会，可能会造成政府财政经费重复统计的问题。
4.科教收入按照合同完成进度确认，具体如何实施？
《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》，医院以合同完成进度确认科教收入时，应当根据业务实质，选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法，合理确定合同完成进度。同时要求一家单位可以针对不同的业务实质选择不同的合同进度确认方式，但是一旦确定好，在整个合同期间只能按照此种方式确认科研收入。
因为笔者所在医院的科研经费规模并不大，大多是5万元、10万元的项目，如果按照合同进度确认收入，依据实质重于形式的原则，财务部门的记账成本就太高了，所以经过研究讨论暂按取得的全部拨款确认收入。
5.基本医疗公共卫生服务补助、医疗体制改革补助等财政拨款收入，可以列支哪些对应支出？
以笔者所在医院为例，国家财政每年会拨500万元用于医疗体制改革补助，300万元用于医疗公共卫生服务补助。这些资金是财政的专项拨款，具体可以在哪些领域支出？如何支出？可以支出的内容有哪些？对于这些问题，目前财政部门还没有明确的规定。公立医院只能在实际操作中根据自身需求使用，可能会出现违规使用财政专项资金的问题。
本文建议财政部门在制定项目预算时，应明确专项资金的具体使用用途，以便于接受拨款的单位按照要求专款专用。
6.科教、财政项目的对应费用支出是否在业务活动费用、单位管理费用下的明细科目中列支（例如会议费、培训费、差旅费、劳务费等）？
本文建议按照实际发生的科目类别列支，经费来源根据项目库选择。
二、预算会计方面存在的问题
1.预算会计的资金结存-货币资金=财务会计的货币资金？
新政府会计制度规定，“对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。而预算管理要求公立医院的所有收支都应纳入预算统一管理。笔者所在医院在最开始整理期初余额时，根据两边货币资金相等，然后按照新政府会计制度中“净资产角度”的方法确定。但在实际账务处理过程中发现，如杭州地区市民卡充值等纯往来业务是只做记账凭证不做预算凭证的，两个科目无法相等。类似的还有合同中的质保金业务，超过一年以上的质保金应如何处理？如果此科目不需要相等，则期初需调整纯往来业务，从“非财政拨款结余”科目转到“资金结存”科目。但是非财政拨款结余对应的资金结存如何判断？如收到的保证金是否纳入资金结存？目前笔者所在医院的做法是：非财政拨款结余对应的资金结存=货币资金+应收保证金-其他应付存入的保证金-预算科目非财政拨款结转-专用结余。
2.做预算会计工资凭证时，按照收付实现制只能列支银行存款支出金额，代缴的社保及个税须在银行扣缴时列支，那么如何具体确认基本工资、津补贴、绩效工资支出？
建议一：预算会计凭证中的津补贴、绩效工资金额可以按照财务会计凭证上的支出填列，差额列支基本工资，待扣缴社保及个税时全部列支为基本工资科目。
建议二：预算会计支出按照财务会计科目列支，差额通过预算会计的待处理科目过渡，缺点是该科目一直会有余额，不利于月底、年底结账。
例如精神专科医院中的“健康卡测试、门诊报表中的精防义诊”，财务会计上不涉及银行存款，直接做费用处理。预算会计如果不确认支出的话，会变成永久性差异。门诊报表中的精防义诊虚借“货币资金”科目，贷记“门诊预算收入”科目，借记“事业支出”科目，贷记“货币资金”科目。
3.工资凭证涉及的保险、子女统筹、个人所得税等，需不需要做差异化处理？
以个人所得税为例，做工资凭证要把原来的一笔业务分成两笔业务处理，更为复杂。假设某医院向某课题支付业务活动费用1 200元，其中代扣缴相关专家个人所得税80元。
预算会计不做处理。
综上，推进新政府会计制度在公立医院的全面落地实施，是各级政府确保公立医院的公益性，并及时向广大人民群众报告受托管理公立医院监管职责的重要依据。2019年1月1日开始实施的新政府会计制度，财务会计与预算会计“双体系”“雙分录”“双报告”的体系重构，将推动公立医院会计信息质量的进一步提升。
由于公立医院业务的复杂性，会计制度能否精准地核算各级各类医疗项目的成本盈亏状况，将对医疗体制改革的顺利推进，以及政府财政资金的补偿分配起到至关重要的作用。所以广大医疗行业财务人员应认真学习临床医疗业务、新政府会计制度，并争取财政、卫生、医保各方的支持，最终实现新政府会计制度在医疗行业的指导作用，新政府会计制度的实施也有利于医院财务人员地位的提升。S
【主要参考文献】
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