企业会计准则若干新增会计科目解读与分析

    【摘要】? 近年来，财政部对部分2006版会计准则进行修订，并出台了新的会计准则，为适应会计核算的需要，新增了一些会计科目，比如其他综合收益、持有待售资产和资产处置损益、合同资产等，对于这些新增的会计科目，需要及时学习掌握，以便准确理解和正确运用，从而确保提供质量可靠的会计信息。

    【关键词】? ?新增;会计科目;解读

    【中图分类号】? F231? 【文獻标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）20-0055-03

    近年来，财政部出台新的会计准则并陆续对部分2006版会计准则进行修订，对企业会计报表格式作出调整，在此过程中，新增了若干会计科目，主要包括：其他综合收益、其他收益、持有待售资产、持有待售资产减值准备、持有待售负债、资产处置损益、合同资产与合同负债、债权投资等。本文拟对这些会计科目的应用进行解读和探讨。

    一、其他综合收益

    2014年1月，财政部对2006版《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行了修订，要求在利润表中增设“其他综合收益”项目。为此设置了“其他综合收益”科目，用来核算企业未在损益中确认的各项利得或损失扣除所得税影响后的净额（原先是在“资本公积——其他资本公积”科目核算）。该科目属于所有者权益类科目，主要核算内容包括：权益法下的长期股权投资，在被投资单位其他综合收益变动时，投资方享有的份额;公允价值计量时，自用房地产/作为存货的房地产转换为投资性房地产形成的利得（损失计入当期损益，即“公允价值变动损益”）;金融资产重分类时形成的利得或损失;重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动等。会计期末，在利润表中根据其他综合收益的具体内容分项逐一列报。

    例1：2019年3月20日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租，租赁开始日为2019年5月1日，采用公允价值计量。该写字楼的账面余额为1 850万元，公允价值为1 900万元。甲公司5月1日的会计处理为：

    借：投资性房地产——写字楼——成本

    19 000 000

    贷：开发产品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?18 500 000

    其他综合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

    需要注意的是，长期股权投资成本法核算时被投资单位宣告分派现金股利或权益法核算时被投资单位实现利润（发生亏损），投资方按照应享有（承担）的份额，记入“投资收益”科目。

    二、其他收益

    财政部于2017年5月对2006版《企业会计准则第16号——政府补助》进行了修订，将与日常活动相关的政府补助由记入“营业外收入”改为记入“其他收益”科目。“其他收益”科目属于损益类科目，主要核算内容包括：采用总额法核算的政府补助（属于日常活动）;小微企业与日常活动相关的因免征增值税而产生的收益;企业因代扣个人所得税而获得的手续费收入。会计期末，根据结转至“本年利润”科目的金额填列在利润表中的“其他收益”项目。

    例2：甲公司（小微企业）2019年4月销售货物5万元、提供服务3万元、销售不动产（自建）12万元，合计销售额20万元（不含税），依据税法规定本月应交增值税8×3%+12×5%=0.84（万元）。根据国家税务总局《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国税公告[2019]4号）的规定，甲公司扣除销售不动产后的销售额为8万元，未超过10万元，其销售货物、提供服务均免征增值税，免征增值税税额=8×3%=0.24（万元）。假定甲公司选择按月纳税。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），该公司在达到免征增值税条件时，应作如下会计处理：

    借：应交税费——应交增值税? ? ? ? ? ? ? 2 400

    贷：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400

    三、持有待售的资产和负债

    财政部2018年3月发布的《关于持有待售准则有关问题的解读》中新增了4个会计科目：持有待售资产、持有待售资产减值准备、持有待售负债、资产处置损益。“持有待售资产”属于资产类科目，用来核算持有待售的非流动资产或处置组中的资产。持有待售的资产如在资产负债表日发生减值的，将计提的减值准备记入“持有待售资产减值准备”科目，需要注意的是，该减值准备是允许转回的。“持有待售资产减值准备”属于资产类科目，它是“持有待售资产”账户的抵减调整账户。“持有待售负债” 属于负债类科目，用来核算持有待售的处置组中的负债，具体核算时，将处置组中相关负债的余额转入“持有待售负债”科目。会计期末，应将“持有待售资产”“持有待售负债”科目余额填列在资产负债表中的相应行项目，分别作为流动资产和流动负债项目予以反映。

    例3：2018年12月31日，甲公司董事会形成书面决议，拟将一项资产组出售，该资产组包括厂房、土地使用权和应付账款。其中：厂房原值540万元，已计提折旧12万元;土地使用权60万元，已计提摊销4万元;应付账款账户余额18万元（系厂房建造过程中形成的负债、不计利息）。甲公司应根据董事会决议，将处置组的资产、负债分别转作持有待售资产和持有待售负债，会计处理如下：

    （1）结转处置组中的资产：

    借：持有待售资产——固定资产? ? ? ? ? ? ?5 280 000

    ——无形资产? ? ? ? ? ? ? ?560 000

    累计折旧? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

    累计摊销? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

    贷：固定资产? ? ? ? ?5 400 000

    无形资产? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

    （2）結转处置组中的负债：

    借：应付账款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

    贷：持有待售负债——应付账款 180 000

    上例中，甲公司于2019年3月20日将该资产组出售给乙公司，假定出售日该资产组中的资产和负债公允价值与其账面价值相同（即与2018年12月31日的账面价值相同，因为持有待售资产不计提折旧和摊销），甲、乙公司均同意按其公允价值计算转让价格，甲公司为一般纳税人，出售厂房的增值税税率为10%，增值税税额为52.8万元，出售土地使用权时经税务机关核定的应交土地增值税税额为1.52万元（甲公司承担）。甲公司收到资产组处置的价款618.8万元存入银行。甲公司的会计处理为：

    借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 188 000

    持有待售负债——应付账款? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

    资产处置损益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 200

    贷：持有待售资产——固定资产? ? ? ? 5 280 000

    ——无形资产 560 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）? 528 000

    ——应交土地增值税? ? 15 200

    若该资产组中的资产和负债的公允价值与其账面价值不一致，则处置时产生的损益记入“资产处置损益”科目。

    四、资产处置损益

    “资产处置损益”属于损益类科目，用来核算企业固定资产、在建工程、无形资产和持有待售资产等处置时（如出售、债务重组、非货币性资产交换等）产生的利得或损失。这里处置的资产不包括投资性房地产、长期股权投资和金融工具等非流动资产和处置组中的子公司和业务。在“资产处置损益”科目出现之前，这些资产的处置损益是通过“营业外收入/营业外支出”科目来进行核算的。

    例4：2019年5月10日，甲公司出售一项专利权，该专利权成本50万元，已计提摊销20万元。售价31.8万元（含增值税1.8万元）已收存银行。甲公司为一般纳税人。甲公司的会计处理为：

    借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 318 000

    累计摊销? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

    贷：无形资产? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）? ? 12 000

    资产处置损益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

    需要注意的是，如果固定资产、无形资产、生产性生物资产等非流动资产已无使用价值，或者虽具有使用价值但发生报废毁损等非常损失的，其处置时产生的损益仍然需要通过“营业外收入/营业外支出”科目进行核算。

    会计期末，将结转至“本年利润”科目的资产处置损益金额列报在利润表中的“资产处置收益”行项目（损失以“-”号填列），作为营业利润的组成部分。

    五、合同资产与合同负债

    财政部于2017年7月对2006版《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，修订后的收入准则建立了统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。合同资产是已向客户转让商品而有权收取对价的权利，但该权利取决于时间流逝之外的其他因素。“合同资产”科目有点类似于“应收账款”科目，但并不是應收账款，合同资产（有条件权利）随着时间流逝之外的其他因素消失才可以转为应收账款（无条件权利）。

    例5：甲公司于2019年6月26日与乙公司签订合同，向乙公司销售E、F两种商品，合同总价款18万元，E商品在合同开始日交付，F商品在8月26日支付，甲公司只有在E、F两种商品全部交付乙公司后才有权收取18万元。A商品和B商品的单独售价分别为9万元和11万元。假定E、F商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移，也不考虑相关税费影响。

    E商品分摊的合同价款=18×9÷20=8.1（万元）。F商品分摊的合同价款=18×11÷20=9.9（万元）。甲公司交付E商品时，与该商品有关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付F商品时，甲公司才有收取合同价款18万元的权利。交付E商品而有权收取合同价款8.1万元的权利就属于合同资产，但该权利的实现取决于F产品的实际交付。

    （1）交付E商品时：

    借：合同资产? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

    贷：主营业务收入? ? ? ? ? ? ? ? 81 000

    （2）交付F商品时：

    借：应收账款? ? ? ? ? ? ?180 000

    贷：合同资产? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?81 000

    主营业务收入? ? ? ? ? ? ? ? 99 000

    合同负债是企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。“合同负债”科目有点类似于“预收账款”科目，但预收账款并不强调与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款。

    例6：甲公司于2019年1月1日起实行购物奖励积分计划，客户每消费100元就可得到1个积分，每个积分从次月起在购物时就可以冲抵10元。1月份客户共消费150 000元，获得1 500个积分。根据以往经验，估计积分的兑换率为90%。上述金额不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。

    商品售价150 000元，估计积分的售价为13 500元（10×1 500×90%）。

    分摊至商品的交易价格=150 000×[150 000÷（150 000

    +13 500）]=137 614.68（元）。

    分摊至积分的交易价格=150 000×[13 500÷（150 000

    +13 500）]=12 385.32（元）。

    甲公司1月末的会计处理为：

    借：银行存款? ? ? ? ? ? ? 150 000.00

    贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? 137 614.68

    合同负债? ? ? ? ? ? ? ? ?12 385.32

    六、债权投资等

    财政部于2017年3月对2006版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订，改变了金融资产的分类标准，原来的四类金融资产改变为三类。

    企业购买的债券，属于金融资产，根据购买债券的业务模式和合同现金流量特征，可以分为三种类型：（1）企业购买债券以摊余成本计量的，记入“债权投资”科目（原先记入“持有至到期投资”），下设“成本”“利息调整”“应计利息”等明细科目。（2）企业购买债券以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的，记入“其他债权投资”科目（原先记入“可供出售金融资产”科目），下设“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等明细科目。（3）企业购买的债券以公允价值计量且其变动计入当期损益的，记入“交易性金融资产”科目（原先也是记入该科目），下设“成本”“公允价值变动”等明细科目。

    例7：甲公司于2019年1月1日从二级市场购买乙公司同日发行的5年期公司债券，面值总额为1 250万元，票面利率为4.72%，实际支付价款1 000万元（含交易费用）。该债券于每年末支付当年利息，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税等因素的影响。

    甲公司花1 000万元购买的债券面值为1 250万元，属于折价购买债券，折价250万元需要在债券存续期内采用实际利率法进行摊销，用以调整（增加）各年持有债券的实际利息收入。实际利率法摊销涉及实际利率，根据购买债券的现金流量特征，建立计算实际利率（i）的表达式如下：59×（1+i）-1

    +59×（1+i）-2+59×（1+i）-3+59×（1+i）-4+（59+1 250）×（1+i）-5=1 000，即：59×年金现值系数（P/A，i，5）+1 250×复利现值系数（P/F，i，5）=1 000，利用插值法，解得i≈10%。

    甲公司的会计处理为：

    （1）2019年1月1日，购入乙公司债券：

    借：债权投资——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 500 000

    贷：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

    债权投资——利息调整? ? ? ?2 500 000

    （2）2019年12月31日，确认实际利息收入、收到利息。实际利息收入=摊余成本（1 250-250）×实际利率10%=100（万元）。

    借：应收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

    债权投资——利息调整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 410 000

    贷：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

    借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

    贷：应收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?590 000

    （3）2020年12月31日，确认实际利息收入、收到利息。实际利息收入=摊余成本（1 250-250+41）×实际利率10%=104.1（万元）。

    借：应收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 590 000

    债权投资——利息调整? ? ? ? ? ? ? ? 451 000

    贷：利息收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 041 000

    收到利息以及以后各年的会计分录略。

    【主要参考文献】

    [1] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》的通知[S].财会[2014]7号.

    [2] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知[S].财会[2017]7号.

    [3] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第14号——收入》的通知[S].财会[2017]22号.

    [4] 財政部.关于政府补助准则有关问题的解读[S].2018.

    [5] 财政部.关于持有待售准则有关问题的解读[S].2018.

    [6] 叶璋礼.资产处置损益会计核算新变化[J].商业会计，2018，（23）.

    [7] 国家税务总局.关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告[S].国税公告[2019]4号.

    [8] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2019.

    [9] 叶璋礼.涉及收益的会计科目辨析[J].中国管理信息化，2019，（11）.