公立医院医疗设备维修成本核算研究
赵珊
【摘要】? 文章针对公立医院医疗设备维修成本核算过程中存在的问题，探讨医疗设备维修成本归集和分配的方法，从而提高医疗设备维修成本核算的准确性和适应性，为构建一套科学的医疗辅助类科室成本核算方案提供思路。
【关键词】? ?公立医院;医疗辅助;维修成本;分配
【中图分类号】? F234? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）20-0087-02
2017年7月，国务院办公厅下发的《关于建立现代医院管理制度的指导意见》提出，公立医院作为预算单位，所有收支纳入部门预算统一管理，要强化成本核算与控制，逐步实行医院全成本核算。在当前的医疗机构运行背景下，公立医院主动加强成本管控，降低运行成本，成为增强医院竞争优势和持续发展的关键途径。2018年9月，财政部发布的《关于医院执行的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]24号，以下简称《补充规定》）中，也对医院的成本报表编制工作提出了具体要求和编制说明。《补充规定》将成本核算单元分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类四类，只有将后三类的费用依次分摊到临床服务类科室才可称之为全成本核算。其中，公立医院的医疗辅助类成本核算办法虽然有基本的操作路径，但在具体操作中还缺乏统一的标准和依据，并不能适用于各级各类医院，其结果也缺乏横向可比性，无法为医院以及主管部门提供有效的决策依据。因此，本文以公立医院医疗设备维修成本为研究对象，探讨医疗设备维修成本归集和分摊的有效办法，从而为制定科学、具备可操作性的医疗辅助类科室的成本分配方案提供思路。
一、医疗设备维修成本核算存在的问题
临床医疗的质量和水平与医疗设备的使用密切相关，加强医疗设备的管理和维护，对提高医疗设备运行效率、保障公立医院运行稳定，以及创造更好的经济效益和社会效益都有着重要的作用。一旦医疗设备出现故障，一方面将直接影响就诊秩序和各种医疗业务的开展，降低了医疗收益，另一方面，大型医用设备本身价值大，维修成本也高，一般医疗设备如果返修率较高，也会造成较大的维修成本。医疗维修部门为临床和医技科室提供维修保养服务，是医疗设备运行成本的重要组成部分，并且随着医疗设备数量和价值的增加，医疗设备使用过程中所产生的维修成本也在不断增加。因此，为合理降低医疗设备维修成本，提高医疗设备的使用效率和效益，需要对其进行科学的成本核算和成本管控。医疗设备管理的维护方式主要分为两大类，一种是大型医用设备，如CT、DR等，以签订维修保养合同的方式进行日常保养维护，其他设备可直接联系厂家进行有偿售后服务，这类维修是通过设备厂商或第三方提供维修服务;另一种是通过医疗维修部门的技术人员进行日常维护。目前，对医疗设备维修部门的成本核算尚存在以下问题：
（一）成本核算单元划分不准确
虽然《补充规定》对各类成本核算单元进行了初步的定义，但并未统一划分标准，导致各个医院根据自身情况所划分的结果不尽相同。其中，大部分医院所设置的医学工程处、器械科、医疗设备维修班等负责医疗设备维修业务的科室，在成本核算时直接定义为行政后勤类科室，按照《补充规定》对科室成本核算单元的划分标准来看，这种划分方法是不合理的。对于医院自身来说，成本核算单元的划分是成本核算工作的基础和起点，不同的划分方式直接影响成本核算结果，导致成本数据计量不准确;对于主管部门来说，不同的划分方式导致不同医院的成本核算数据缺乏可比性，难以满足主管部门对公立医院成本管理上的要求。
（二）维修成本费用的归集不合理
如果将维修服务部门划入行政后勤类科室，那么原本应计入医疗辅助类科室的那部分成本计入管理费用后，会直接导致行政后勤类的成本增加，而医疗辅助类的成本减少。另外，由于大型医用设备的维保费用按期签订的特点，大部分医院的做法是按期一次性支付当年维保费后直接计入当月费用，这种核算方式没有考虑配比、相关性等原则，使得这块成本在归集时点上存在偏差。
（三）维修成本费用的分摊方法尚不科学
由于医院维修人员所进行的维修服务成本并未可靠计量，未能真实反映维修人员的工作价值，一方面导致维修人员积极性不高，使得设备维修效率低、返修率较高;另一方面，由于维修成本分配到科室的数字缺乏科学依据，导致临床科室维修成本或被低估造成维修需求没有有效控制，或被高估增加临床科室成本负担。因此，只有按照科学有效的医疗辅助类成本核算方法，正确核算医疗设备维修成本，并本着谁受益谁承担的原则进一步将维修费用分摊至科室成本，才能科学反映出辅助生产部门所产生的效益和受益科室实际承担的成本状况，从而有效控制医疗设备的运行成本，进而做出正确的医院管理方面的决策。
二、医疗设备维修成本核算方法的改进对策
（一）准确划分成本核算单元
医疗辅助类和行政后勤类划分的依据有两点：一是看服务范围。行政后勤类是指从事医院行政、后勤类业务工作的科室，是为其他三类科室提供服务的，而医疗辅助类是服务于临床服务类和医疗技术类的科室，即医疗辅助类服务范围小于行政后勤類。二是看服务性质。医疗辅助科室是指为临床服务类和医疗技术类科室提供动力、生产加工等辅助服务的科室，其业务的发生与临床医疗服务密切相关，而行政后勤类科室所涉及的业务具有管理性质，并且与具体的医疗服务相关性不大。依据以上两点，医疗设备维修部门作为仅负责维修临床、医技科室所使用的医疗设备的科室，其实质的职能范围并未涉及到行政后勤类科室，并且其业务特点是为临床医技科室提供医疗设备的维修辅助服务，并非管理类业务，应将其划分为医疗辅助类科室。
（二）正确归集医用设备维修的成本
公立医院应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行核算和控制。一项医疗设备维修业务所发生的全部成本包括直接成本和其他间接费用，直接成本即维修某项医疗设备所发生的零配件、耗材等，或者与之签订的维修保养合同款，其他间接费用是指分摊至该项业务的维修科室人员工资、维修设备折旧、水电费等成本（见表1）。
按照能否直接将维修费用归集到服务科室的特点，维修费用的归集工作应分别按如下方式进行处理。
1.直接归集到被服务科室的维修成本。医疗设备维修中所发生的材料、配件费用直接由供应商核定金额，并直接计入医疗设备使用部门的科室成本中，这部分费用无需归集到维修部门再另外进行分摊，可以直接计入被维修科室的医疗业务成本。值得注意的是，涉及到大型医用设备的维修保养费用，部分医院采用直接计入当期费用的方式欠妥。大型医用设备的维修保养合同往往限定服务期限，付款条款基本按年支出，有的设备维保费用合同金额涉及几百万元，单次支付的金额也较大。由于当期维保费用支出后，可以预见到这项支出与所对应维修保养期内的经济收入存在关联，并且在维修保养合同的约束下，该项收入并不存在不确定性，因此，应将此类维保费用在维保期内分期确认成本，而不是直接确认为当期费用，这样更符合成本核算的相关性、分期核算、权责发生制、收支配比等原则。
2.需进一步分摊至被服务科室的维修成本。在将维修部门划分为行政后勤类科室的情况下，维修部门的人员经费、固定资产折旧等各项成本按照行政后勤类科室成本的归集方法，直接计入间接费用（一般是管理费用）中，后续需按照规定的标准和方法先分配到医疗辅助类成本中，然后再继续分摊到临床服务类核算对象中。而按照维修部门归属于医疗辅助类科室的划分标准来看，该类科室所产生的各类费用和支出不应计入间接费用，而是应该直接计入医疗辅助类的医疗业务成本中，然后再按一定方法分摊至临床和医技科室的医疗业务成本中。二者不同的归集方式会导致最终分摊至临床服务类科室的医疗业务成本存在差异。
（三）合理分摊医疗设备的维修成本
为了准确反映医院维修成本信息，还应采用合理的分摊方法将需进一步分摊的维修成本分摊至各个核算对象中。在科室成本核算下，根据科室成本分项逐级分步结转方法，即将某项成本由服务范围大的科室向服务范围小的科室逐级分摊的步骤，医疗辅助类科室的成本分摊范围需向临床服务类和医疗技术类科室分摊。分摊医疗辅助类科室成本应本着相关性、成本效益关系及重要性的原则，即按照谁受益谁分摊的原则来进行。从医疗设备维修科室为其他科室提供维修服务这一特点来看，应将维修部门为各个受益部门提供的实际工作量占维修部门全部工作量的比重作为分摊参数。因此，如何确定维修部门对临床服务类科室的实际工作量则决定了分摊结果的合理性。
维修部门的服务量与供应室、血库、门诊收费等医疗辅助类科室的服务量特点不同，其服务量并非完全与医疗服务活动密切相关，即与临床服务量的变化并非成比例变化，因此，确定服务量的方法难以直接与临床服务类科室的服务量挂钩。维修部门的工作量与医疗设备的数量、新旧程度、故障率、设备价值、设备使用科室管理水平、维修时间等因素有关，因此可根据市场上同类维修劳务的平均价格确定基准价格，再按每项维修服务的耗费时间、故障发生率、设备未来有效使用时间等与业务发生相关性较强的要素作为调整系数，最终确定各项维修业务的服务价格。每个核算期内，按内部服务价格所统计出的临床、医技科室耗费的维修工作量，即可作为维修成本的分摊依据。通过以上做法可以在充分体现维修人员服务价值的同时，有利于培养被服务科室的成本意识，从而有效管控各个科室的设备维修费用。
三、结论和展望
医疗辅助类科室成本作为医院成本的重要组成部分，其成本项目种类多，业务繁杂，其中维修费用以内部服务标准为基础的工作量法来核算较其他方法更能体现受益原则，但是内部服务标准的制定如果由主管部门牵头，形成一套服务项目价格指南，可使维修费用的核算更具有行业横向可比性。而其他医疗辅助类科室，如住院收费、门诊收费、病案统计、供应消毒等医疗辅助业务与临床业务量高度相关，可依据各类业务的特点设计与之适宜的成本核算办法。总之，医疗辅助类成本急需建立一套科学、合理、统一、可比的核算办法，从而有效解决医疗辅助类科室成本盲目归集和分摊，促进医疗辅助科室的成本控制和医院科室成本核算对医院各项决策的支持。
近年来，医院管理会计蓬勃发展，进一步推动了医院成本管理水平，同时信息技术的发展也为夯实会计核算基础工作提供了便利条件。但这些并非要为了摆脱传统的会计核算，反而要求会计人员具有更高的会计理论和实务水平，因为一切管理来源于准确的数据。为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要， 2017年10月，财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知（财会[2017]25号），改变了行政事业单位以收付实现制为基础的财务会计核算体系，可见推进政府会计改革除了进一步规范行政事业单位会计核算、提高会计信息质量外，确定收支归屬期、增强收支配比关系还会在一定程度上提高事业单位的成本管理水平。虽然公立医院已经建立了权责发生制的会计核算体系，但公立医院的全成本核算工作仍处在摸索阶段，为了实现不同会计主体之间的横向比较和对比分析，为主管部门在制定医疗服务收费标准和医改政策性补偿以及医疗保险机制改革提供可靠的成本数据，应尽快制定医院成本核算具体办法的行业标准和依据。
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