我国慈善组织货币资金内部控制现状分析
胡波 李思涵
【摘要】 ?文章以基金会中心网2017年12月31日按照货币资金排名前100家基金会为研究对象，逐一收集并整理、比较了各家基金会官方网站披露的货币资金内部控制相关信息，以此了解当前我国慈善组织货币资金内部控制制度现状。调查发现，50%的基金会未能在任何渠道披露其财务管理制度和项目管理制度;在货币资金管理制度的制定依据和目标方面，大部分基金会未能明确披露;超过8成的基金会未披露监督和印鉴管理制度。总体上，我国慈善基金会货币资金内控建设非常薄弱，披露情况严重不足。文章建议，可以考虑引入上市公司信息披露理念，强化基金会透明度意识;强化政府立法以及鼓励基金会自发进行货币资金内控建设，以提升基金会内控制度建设和信息透明披露机制。
【关键词】 ? 慈善;基金会;货币资金;内部控制;信息披露
【中图分类号】 ?F233 ?【文獻标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）22-0091-04
一、引言
党的十八大提出要“加快形成政社分开、权责明确、依法自治的现代社会组织体制”。2014年《国务院关于促进慈善事业健康发展的指导意见》要求，慈善组织要建立健全内部治理结构，完善决策、执行、监督制度和决策机构议事规则，加强内部控制和内部审计。截至2014年年底，全国基金会流动资产占总资产的75.47%，在实际中，慈善基金会的捐赠收入和捐赠支出大多表现为货币资金和实物物资，流动资产占总资产比例相对较高，这意味着基金会流动资产管理是重中之重。资金内部控制是慈善组织资产管理最基本且最重要的问题之一，也是亟待解决的现实问题。纵观近年来“天价帐篷”和“善款发霉”等具有重大社会影响的慈善事件，无一不与资金管理失控有关。内部监督制度旨在强化基金会自我约束机制，如缺乏严格的内部监督，内部控制将流于形式，资金安全完整也无从谈起。根据民政部统计，2018年各类慈善捐赠达到754.2亿元。基金会中心网数据显示，截至2017年12月31 日，全国基金会总资产达1 527亿元，2017年度捐赠总收入581亿元，2017年度公益总支出501亿元。2014年教育部、财政部和民政部发布了《关于加强中央部门所属高校教育基金会财务管理的若干意见》;其他制度还有《基金会管理条例》《民间非营利组织会计》等。但在学术研究领域，基金会的内部控制研究鲜有涉及且不充分。可见，无论是制度规范还是学术研究，当下都无法满足社会公众的期望和要求，难以对高速发展中的基金会提供有效指引，基金会的内部控制缺乏实施标准和制度依据，需要重点研究，加快建设。
基金会内部控制是实现资金管理内部控制有效性、保证善款和物资安全稳定的制度安排，是基金会等慈善组织自我修复和持续改进的重要机制，是当前基金会内控制度最为薄弱环节和最容易被忽略的研究领域。对基金会内部控制开展相关研究，聚焦于研究货币资金这一相对薄弱的内部控制领域，有助于建立健全基金会内部控制制度，有助于确保资金管理的安全完整，提升基金会自我管理、持续发展和服务能力，更好地参与社会管理和公共服务。
本文研究思路如下。首先，根据TOP100基金会的FTI指数、FTI财务信息完整度、FTI捐赠及内部制度信息完整度三项指标得分，初步了解这100家基金会的内部控制基本情况。FTI指数是一个综合考虑基金会信息披露渠道和完整度，通过评价基金会的基本信息、财务信息和项目信息，根据公式确定分数以衡量基金会透明度的评价系统。该指数鼓励基金会通过官方网站披露完整充分的信息。因此，排名越靠前的基金会通常表明透明度越高。与基金会内控相关的具体指标包括FTI财务信息完整度、捐赠及内部控制信息完整度。其中，FTI财务信息的完整度指标包括审计报告和其他财务指标;FTI捐赠及内部控制信息的完整度是指年度工作报告以及内部控制制度得分指标，这是衡量货币资金内控的主要指标。其次，依据这100家基金会的官网，查阅其章程、财务管理制度和项目管理制度等基本信息，判断其内部控制信息披露基本情况。再次，检查各个基金会货币资金财务管理制度建设情况，明确其制定依据以及内控目标，以此掌握货币资金内部控制具体建设及披露情况。最后，考察各个基金会货币资金的权限管理、岗位职责建设、货币资金内部控制细则建设，以此了解货币资金内部控制执行情况。通过上述调查，能够基本把握当前我国基金会货币资金内部控制披露的主要情况，从而有针对性地提出改进建议。
二、文献回顾
（一）国外的研究
非营利组织为了实现其使命而建立，并不创造利润，所有权归属、管理职责等难以泾渭分明地界定，因而非营利组织的代理问题会更为突出（Fama and Jensen，1983）。目前，与内部控制相关的学术研究和实务规范主要聚焦于营利组织，对非营利组织领域的内控研究较少涉及（Petrovits et al，2011）。慈善组织通过设立内部监督职能以降低代理成本和代理损失，有效监督能够限制慈善资产的滥用，能够更好地引导管理层将个人目标与组织目标、公共利益协调一致（Harris et al，2014）。Keating et al（2005）则研究了非营利组织规模对内控的影响。IRS（2008）认为，关键管理人员家庭或者商业关系会损害独立性，这会使得组织折衷其公共利益或者导致内部交易，造成组织资产损失。Petrovits et al（2011）研究了非营利组织存在财务报告内部控制缺陷的影响因素，以及内部控制缺陷对政府捐赠和公众捐赠的影响。
（二）国内的研究
国内关于慈善组织内部控制研究的文献比较少。宋胜菊、刘学华（2006）以“母亲水窖”项目为案例，讨论了基金会内部控制存在的问题并相应提出了完善项目内控的建议。胡波等（2009）考察了我国公共部门控制环境的有效性。卞琳琳、许靖（2011）以上海市慈善基金会为例，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面对公益基金会内部控制进行分析，并针对其存在的问题提出完善内控的建议。宋胜菊等（2013）考察了我国事业单位货币资金内控制度的执行效果和影响因素。唐大鹏等（2015）考察了行政事业单位内部控制评价的模式选择与指标构建问题。
综上，学者已经意识到基金会内部控制制度的建设和执行方面存在的问题，并提出了诸多宝贵建议，但是目前尚无文献专门考察公益基金会货币资金内控制度建设相关问题。货币资金作为基金会维持发展的血液，在基金会资产中所占的比重较大，且货币资金本身流动性强，容易发生错报和舞弊，因此处于内部控制的高风险领域。综上所述，公益基金会货币资金内部控制制度值得深入探究。
三、慈善基金会货币资金内部控制的披露情况
通过FTI指数得分情况，可以初步了解这100家基金会内部控制基本情况。
（一）内部控制基本得分
表1列示了截至2017年12月31日，货币资金持有量最高的前100家基金会内控基本得分情况。纵项各栏分别列示了FTI得分情况及其占比、财务信息完整度分布情况、捐赠及内部控制信息完整度分布情况。（1）FTI分数为100分的基金会比例最高，达到23%。（2）FTI分数为100分的基金会，相应的FTI财务信息完整度和FTI捐赠及内部控制信息完整度这两个指标的占比也非常高，达到43%和31%。（3）FTI分数低于100分，基金会信息披露的完整度不容乐观。FTI得分高的基金会，通常财务信息完整度、捐赠及内部控制信息完整度得分也会比较高。但是从FTI指数、FTI财务信息完整度以及FTI捐赠及内部控制信息完整度三项指标的得分情况来看，基金会内部控制信息披露情况不容乐观。
（二）内部控制信息披露
基金会章程是基金会基本规范，是重要的制度建设内容。财务管理制度和项目管理制度是基金会内部控制制度的重要构成部分，明确了货币资金的管理和使用情况。
基金会信息的披露途径主要有两种，一是在官方网站披露;二是通过非官方网站，即民政部指定信息平台披露。内控信息可以通过基金会章程、各项内部管理制度體现。表2列示了TOP100家基金会章程、财务管理制度、项目管理制度的披露情况。其中，有25家基金会无法查到其章程;有68家基金会通过官网披露章程，另有7家通过指定平台披露章程。共有50家基金会披露了基金会的项目管理制度和财务管理制度，其中2家是以非官方网站形式披露。但是，另外50家的基金会无法查找到财务管理制度和项目管理制度。这意味着有一半的基金会相关信息未做任何形式的披露。
从整体上看，私募基金会在财务管理和项目管理制度的信息披露情况上略好于公募基金会。
（三）货币资金内部控制制度建设
本文逐一查找了TOP100基金会的官方网站，试图进一步了解货币资金内部控制建设情况：（1）哪些基金会建立了专门的货币资金内部控制制度;（2）货币资金内部控制的制定依据;（3）货币资金内控目标等信息，以具体考察货币资金内部控制制度建设的基本情况。调查发现，有48家基金会专门设立了货币资金内部控制制度，占比不到50%（其中，19家基金会货币资金的内控制度直接沿用其章程相关内容，未有任何细则增加），其余52家基金会没有披露任何货币资金内控信息，占比超过50%。有39家基金会明确其货币资金内控制定依据（公募15家，私募24家），34家明确了内控目标（公募14家，私募20家）。截至2017年12月31日，我国有超6 000家公益基金会。在货币资金总量名列前100家的基金会中，真正建立并披露货币资金内部控制的基金会不超过半数。
可见，TOP100家基金会中，仅有少数的基金会建立了专门的货币资金内部控制管理制度，清晰地界定了制定依据和内控目标，体现了较好的风险管理和内部控制理念。超过半数的基金会未能建立货币资金内部控制制度。社会公众无法从公开信息中获取任何相关信息，更无法得知内部控制制度建设和实施情况以及效果。通过进一步考察货币资金内部控制制度的制定依据和相关目标，以判断基金会内部控制制度的完整和合理，研究结果表明，能够清晰界定其内控制定依据和内控目标的基金会数量更少。
（四）权限管理和岗位职责建设及披露基本情况
本文逐一查找了TOP100基金会各家官方网站货币资金权限管理和岗位职责信息披露情况。有66家基金会披露设有专门岗位责任制并配备合格人员，有56家基金会设有授权批准制度，但是近50%的基金会未能明确披露权限批准制度。有28家基金会明确披露了设有货币资金业务的监督检查制度，但仅有12家基金会设有银行预留印鉴的管理制度，超过70%的基金会未能披露这项内控制度。
对于货币资金的管理来说，权限管理和岗位职责是基本要求，但从数据来看，基金会对权限管理和岗位职责并没有重视。对于岗位职责问题，总体上各个基金会已经树立了基本的内控意识：专门规定了出纳和会计岗位的人员职责和能力要求，这也是内控的基本要求。通过查阅财务管理制度发现，各个基金会仅对岗位职责进行总体概述，未能提供详细的细则以管理职责分工。缺乏明确的职责分工，在实际工作中往往造成不相容职务未能分离的情况。另外，在银行预留印鉴管理方面，查找结果显示，基金会普遍不重视该项内控制度，缺乏严格的授权批准制度以及监督检查制度。
基金会涉及众多慈善公益项目，如果缺乏资金使用、监督以及权限管理制度，将会成为内控薄弱之处，从而发生贪腐等事件。研究结果显示，我国慈善基金会在货币资金内控的具体建设及披露方面非常薄弱。
（五）货币资金内部控制细则
通过对100家基金会官方网站及链接的仔细查找，依据货币资金管理办法要求，调查结果见表5。在100家基金会中，仅有17家设有并披露了预算管理制度;23家设有基金管理制度;38家基金会设有筹资管理制度;62家基金会建立了支出管理制度。在货币资金具体管理制度中，仅有12家基金会设有现金的使用范围;13家基金会设立并披露了库存现金限额管理办法;12家基金会明确了现金收支规定;在银行存款管理制度和与货币资金相关的票据的管理制度方面，分别有12家和18家基金会。这些调查结果进一步清晰表明当前我国慈善基金会的货币资金内控确实非常薄弱。
四、结论及建议
（一）结论
本文通过考察FTI指数排名前100家的基金会官方网站，了解当前我国基金会货币资金内部控制披露情况，调查结果显示：（1）FTI指数反映了基金会信息披露的透明度，FTI指数高的基金会其财务管理制度和内控信息披露情况相应会好一些。（2）TOP100家基金会中，75%的基金会通过官网或者其他信息披露渠道披露了其章程，但是有高达50%的基金会未能在任何渠道披露其财务管理制度和项目管理制度。（3）接近半数的基金会披露了货币资金管理制度，但是在货币资金管理制度的制定依据和目标方面，大部分基金会未能明确披露。（4）超过半数的基金会能够明确披露货币资金岗位职责、人员分工和授权审批制度，但超过8成的基金会未能披露内部监督和银行印鉴管理制度。（5）超过8成的基金会未能建立并披露货币资金管理细则。因此，总体上，我国慈善基金会货币资金内控制度的建设和披露非常薄弱。究其原因，一是在法律法规层面上，我国尚无基金会内部控制制度出台，更无货币资金相应管理制度，从而在法律法规制度方面存在缺漏。二是基金会信息披露状况仍然存在不足，尽管《慈善法》强调了基金会的各项信息披露义务，但是在法律法规的落实和监督方面还需要改进。三是基金会自身认识不足。对于基金会纲领性文件如章程的重视不够，对财务管理制度、项目管理制度等内部控制制度基本建设未能关注，从而造成各项制度建设不完善的现状。
需要说明的是，由于货币资金内部控制制度属于基金会内部制度，其是否真正建立并执行，或者建立但未能对外披露，都会影响调查结果。受此限制，本文調查结论基于基金会中心网以及各基金会的官方网站所披露的书面资料。另外，基金会中心网FTI指数是基于三个方面综合评价：上传年度报告、建立自己的官方网站以及公开项目信息。本文在调查中发现，很多基金会FTI指数非常高，但是普遍存在着官方网站建设和维护简陋，管理制度披露不充分、不全面等问题。因此FTI指数仅能部分体现当前基金会内部控制建设状况。未来研究可以通过考察内控与捐赠收入或者捐赠支出的关系，进而深入讨论内控建设效果问题。
（二）建议
当前我国慈善组织领域内控制度规范缺失、慈善基金会未能重视货币资金内控制度。事实上，慈善基金会的捐赠收入和支出均涉及频繁的资金流入和流出。货币资金作为资产中变现能力最强、流动性最强的一个科目，是最容易发生贪污舞弊的一个重点领域。货币资金内部控制制度旨在保护基金会财产的安全完整、防范公益资金的贪污、挪用等行为，保证善款有效使用，因此有必要切实加强制度建设。
1.树立高标准的理念。在研究过程中，笔者发现上海真爱梦想公益基金会货币资金内控建设的案例非常完善。自2007年成立开始，真爱梦想公益基金会按照上市公司的标准披露年报。2012年3月，真爱梦想成为“中华慈善奖”的获得者，截至2014年已经连续四年蝉联《福布斯》发布的“中国慈善基金榜”榜首。就货币资金内部控制而言，该基金会在权限管理和岗位制度、预算管理、基金管理、捐款与捐赠管理以及支出等方面建立并披露了详细规定。从上海真爱梦想公益基金会内控信息建设和披露情况来看，慈善基金会可以在内控建设和信息披露方面有所建树。作为公益、非营利性的民间慈善组织，除了外部的监管和监督，更需要提升自身理念，重视内控建设。
2.加强内部控制立法。针对慈善组织多年以来内控制度缺位的现象，政府主管部门应当加强立法建设。《慈善法》作为慈善组织领域的基本法律，需要出台专门法规或者制度将其法律理念落实到位。当前慈善基金会内控制度散落于各个法律条文中，缺乏统一规范，难以将《慈善法》的要求落实到位。因此，针对包括货币资金在内的资产管理领域，应当制定关于基金会的资产管理、资金的筹措与使用、预算管理、货币资金监督方面的法律法规与制度，培育有利于基金会货币资金良性管理利用的法律环境。
3.落实内部控制制度。基金会可以尝试根据自身情况制定基金会的货币资金内部控制制度。比如，基金会可以制定关于预算、基金管理的制度，并严格收入支出管理制度，建立独立的第三方财务监督或者内审制度，来监督公益资金的合理有效运用。公益基金会要建立公益基金会的会计机构，夯实会计基础工作。大到货币资金内部控制制度框架的构建，小到具体的实施细则的落实，都需要基金会自身严格要求自己，勇于创新开拓。对于基金会来说，肩负的使命、愿景和长远目标就是将自己筹集的资金更好地用于公益事业。
【主要参考文献】
[1] 宋胜菊，刘学华.基金会内部控制分析与评价——-以“大地之爱·母亲水窖”项目内部控制分析与评价为例[J].妇女研究论丛，2006，（01）.
[2] 胡波，宋胜菊，付连军.公共部门控制环境有效性研究[J].财会通讯，2009，（17）.
[3] 唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015，（01）.
[4] 张昊辰，陈登彪.公益基金会会计信息透明度与捐赠收入、捐赠支出的关系检验[J].商业会计，2017，（22）.
