| 标题 | 关于编制建筑业合并财务报表的研究 |
| 范文 | 肖绪栋+胡秀梅 [摘 要]合并报表是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流的财务报表，对于企业合并报表编制岗位来说显得尤为重要，相对于其他岗位而言，对编制者的会计知识储备及对集团公司熟悉程度都有很高的要求，笔者结合自身在建筑企业的工作经验并以编制同一控制下的企业合并报表为引导，对如何编制合并报表提出一点个人的见解。 [关键词]合并报表；控制；长期股权投资；报表调整；抵销 [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.24.174 1 财务合并报表的定义 合并财务报表是反映公司本部（母公司）和其全部子公司形成的企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母子公司、子公司相互之间发生的交易，并考虑特殊事项对合并报表的影响后编制的，编制的主体为母公司。 2 纳入合并报表编制的条件及范围 合并范围的确定要遵循实质重于形式的原则，以控制为基础确定控制范围，同一控制下的企业合并是指合并日参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制是长期性的。母公司应当将其所控制的所有子公司，无论规模大小还是经营特殊或者向母公司转移资金能力受到限制的子公司都须纳入财务报表的合并范围。 3 正确理解建筑业合并报表涉及的调整及抵销内容 在编报的日常工作当中，都会遇到个别报表审计调整、合并报表分录调整、纳税调整、抵销分录的编制等内容，编制真实完整的合并报表就需要对这些内容有一个正确的理解： 3.1 正确区分账务及报表调整的区别及处理程序 3.1.1 账务调整 账务调整是站在个别会计核算主体的角度，结合审计及实务按照会计准则、税法及相关法律法规等的要求进行的账务处理，对于建筑企业而言，可能会涉及未使用已计提工会经费和职工教育经费、根据实际收集的材料确认收入成本的差异、补提税费、计提坏账、确认递延所得税及错账等的处理，例如个别会计核算主体针对与第三方交易形成的其他应收或者应收账款计提坏账而需要但未确认递延所得税资产的调整、会计核算时采用加速折旧法计提固定资产折旧与税法规定采用年限平均计提折旧形成的可抵扣暂时性差异而需要确认但未确认递延所得税负债、对未完全支付的職工教育经费需要调增税前利润等的账务调整。 3.1.2 报表调整 报表调整主要是站在合并层面进行会计分录的编制，在账外处理并需将对应的分录逐项过入合并工作底稿对应的报表项目中，但不录入总账系统的凭证中。对于同一控制下的企业合并报表调整主要涉及特殊事项的调整、会计科目的重分类及内部交易的抵销分录。 3.2 正确理解权益及损益类项目的抵销 对于合并报表而言，长期股权投资项目是建立投资单位与被投资单位密切关系的桥梁，本处所讲的长期股权投资是指投资单位能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。 3.2.1 正确理解长期股权投资 长期股权投资通常是指企业长期持有，按所持股比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资，同一控制下企业合并形成的长期股权投资是指合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务、发行权益性证券作为合并对价，在合并日按照取得被合并方在最终控制方合并报表中的所有权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，确认的初始投资成本与合并对价之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），余额不足冲减的，调整留存收益（依次冲减盈余公积和未分配利润。所谓最终控制方，例如A公司是股份公司，下属有B全资集团公司和C全资集团公司，C集团公司下属有E和F两个全资子公司，E和F公司的最终控制方为A股份公司，如果B公司要合并E公司，那么B公司的长期股权投资初始成本为取得E公司相对于B公司的账面价值的份额。 3.2.2 正确理解长期股权投资与权益的抵销内容 在实务中，一般有两种处理方法。 （1）涉及权益法调整的长期股权投资与所有者权益的抵销 同一控制下取得子公司日后合并报表连续编制时，按会计准则规定，长期股权投资成本法核算的结果要调整为权益法核算的结果，母公司长期股权投资报表项目的金额为经调整后的账面价值，然后依次编制长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销分录及损益类抵销分录，之所以要编制这两个抵销分录，是因为站在合并层来看，母子公司是一个整体，所以要抵销，损益的抵销实际反映的是对子公司的利润的分配及应确认的权益部分，具体在下面进行阐述（假如涉及分派现金股利的情况）。 以上两个分录是我们在编制合并报表时最常见的两个分录，但是在日常编制合并报表过程中，对分录的真正含义理解还有所偏差，笔者在此做个详细的阐述，以上两个分录都是站在合并报表的层面理解并编制的： ①对于同一控制下的合并中，分录一对应的是资产负债表的内容，所涉及的长期股权投资是经权益及损益调整后计算的金额，如子公司实现的净利润、分派现金股利、其他综合收益的变动，母公司要按所占份额的比例进行调整从而计算出长期股权投资的账面价值 ②对资本公积的调整，一是对资产公允价值及站在子公司层面上的资本公积调整（非同一控制的合并利得或损失），二是股本溢价或资本溢价的调整，抵销的资本公积的金额=子公司账面资本公积+上在购买日被合并子公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值的差异而确认的资本公积或其他权益变动调整的资本公积（利得或损失）+股本溢价或资本溢价调整增加或减少的资本公积 ③分录一中的未分配利润是合并日的未分配利润加上本期经调整后计算的未分配利润 ④商誉部分主要是非同一控制下合并日计算得出的，子公司自己形成的商誉不纳入抵销，同一控制下合并日没有商誉 ⑤少数股东权益是站在子公司的层面按照调整后的权益总额乘以少数股东所占份额计算得出 ⑥对于分录二对应的是利润表的抵销内容，简单理解就是对利润的分配及对应利润表项目的抵销，首先少数股东损益是应从税后利润中扣除的，不含在资产负债表的未分配利润中，而是计算计入少数股东應享有的权益当中，因此要在抵销分录借方列少数股东损益 ⑦分配股利部分实际是对股东的分配即对外分派，不是对某个公司的分配，需要抵销对应的投资收益 ⑧本期未分配利润因在分录一中予以抵销，在分录二中需予以恢复。 （2）实务中不反映损益调整的长期股权投资与所有者权益的抵销 实务中，特别是审计调整时，不站在合并层编制调整和抵销分录，也不是将涉及权益法的两个分录的简单合并，而是由母公司站在子公司的角度去编制抵销分录（假设存在分派现金股利的情况），重点是要理解编制的角度，之所以抵销，是因为内部关联交易的存在，与第三方没有关系，下面就抵销分录进行阐述 ①此分录的股本、资本公积、长期股权投资抵销的账面价值是指合并日的经调整的金额，其中资本公积还要加上按少数股东权益所占份额经调整的金额，这部分资本公积已经计算在少数股东权益里，且为了明确区分少数股东权益份额，所以必须抵销 ②因编制的抵销分录是站在子公司的角度，所以无须再按权益法调整长期股权投资的账面价值 ③应付股利、提取盈余公积、少数股东权益记录利润分配的去向，贷方记录利润分配方式，借方将因增加的盈余公积予以抵销。 ④利润分配的去向中，一部分是向母公司控股股东的分配，在投资收益中列示，一部分是向少数股东的分配，在少数股东损益列示。实务中，少数股东损益是按子公司利润表未经扣减前的利润及所占份额来计算的，包含了分派现金股利的部分。 3.3 涉及其他事项的抵销问题 对于大型建筑企业，不但涉及权益抵销，还涉及母子公司及子公司之间往来项目的抵销、内部交易的抵销、母子公司建造合同调差抵销，针对同一业主的应收工程款与预收工程款、预收工程款与存货（已完工未结算）的抵销，特殊的联营项目可能还存在其他应收款与应收账款、预收账款及存货（已完工未结算）的调整与抵销等，由于该种抵销事项较易理解，笔者不在此逐一解释。 4 合并报表编制程序及应注意的相关问题 4.1 统一会计政策和会计期间 统一母子公司会计政策及会计期间。如果不一致，则按母公司采用会计政策及会计期间另行编报。 4.2 收集和复核合并报表前的资料 编制合并财务报表需要收集的资料主要包括： （1）纳入合并财务报表范围内所有子公司的财务报表、记录对应主表项目的明细表数据，非同一控制下的企业合并还应准备母公司设置的记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债以及或有负债等在购买日的公允价值的备查簿等。 （2）母公司对纳入合并财务报表范围内的子公司的投资成本、股权比例及子公司与子公司相互之间的投资成本、股权比例。 （3）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额。 （4）与母公司不一致的会计期间的说明。 （5）纳入合并财务报表范围内的子公司与母公司或子公司与子公司之间形成的内部交易资料，包括债权债务、购销、总分包建筑服务、借款、利息收支等资料。 （6）所有者权益变动和利润分配的有关资料。 （7）根据具体业务所需要准备的其他资料。 4.3 核对并审查合并资料 4.3.1 核对数据 对报告期内增减子公司进行核查，了解增加子公司的原因，相应确定增加子公司的合并日或购买日及合并的期间；对失去控制控制权的子公司，要复核失去控制权的截止日期，一般选定中期报表时间为准，便于确定数据。 4.3.2 核对内部关联资料 （1） 核对往来项目，主要涉及应收账款、应付账款；其他应收款、其他应付款；应收票据、应付票据；预收款项、预付款项等项目。 （2）核对交易项目。主要涉及主营业务收入、主营业务成本、其他业务收入、其他业务成本、存货（已完工未结算、原材料等）、固定资产、无形资产、借款、管理费用等项目。 （3）核对现金往来项目，包括经营活动、投资及筹资活动实际收支的现金。 （4）统计内部交易收入、成本及尚未对集团外实现利润的部分，主要包括内部存货交易形成的内部利润和内部固定资产交易形成的内部利润。 （5）核对子公司以外币表示的财务报表折算是否正确（有的集团公司有独立对外的分公司外币报表，同样要在母公司范围内核对折算数据是否正确）。 4.4 编制合并工作底稿 以资产负债表为例，如上表所示，将复核完成的母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿；并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 4.5 编制调整分录和抵销分录 （1）调整母公司个别财务报表、调整子公司个别财务报表： 包括母公司评估改制调整、子公司涉及资本公积及利润的调整、子公司外币报表折算的调整等。 （2）按会计准则规定对长期股权投资账面价值的调整及编制权益抵销分录。 （3）编制内部往来和内部交易抵销分录。 4.6 将调整、抵销分录过入合并工作底稿，计算出合并数额 以资产负债表为例，如上表，对每笔调整分录及抵销分录按先后顺序编号，并按编号顺序过入合并工作底稿中，计算出调整及抵销分录数据的合计数 4.7 填写合并报表 根据合并工作底稿中计算出来的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量中各项目的合并金额，填列合并财务报表。 5 如何提高编制财务报表的质量 （1）统一会计核算标准，规范会计核算，明确各业务板块的会计分录列账标准及附件内容，保证每一个业务板块在同一会计核算的基础上编制报表。 （2）提前做好决算报表内容的预对账工作，如提前一个月与子公司、分公司、项目核对往来、清理债权债务、核实权及损益变动情况，督促合并范围内各会计核算主体做好自查自纠及内审工作，保障“账账、账实、账表、账款、账据、内外账务”一致，及时发现自身存在的问题并在会计期间内予以纠偏整改。提前关注会计政策、税务政策的变更，异分析报告，为编制决算做好基础准备资料。 （3）提前与经营部、机物部、工程部等业务及技术部门的沟通，了解工程进度、产值完成情况、工程结算及结算资料的准备情况，双清工作的进展和降低两金的目标完成情况等，既是为审计做好准备工作也是为做好决算及完成管理目标做好准备工作。 （4）加强与审计师事务所的沟通，提前做好决算的培训工作，尽量保持决算填报内容及支撑资料与审计要求一致，提高审计质量。 参考文献： [1]注册会计师全国统一考试精编教材编委会.会计[M].北京：企业管理出版社，2017. [2]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2017. [3]财政部会计司编写组.2010企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010. |
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