| 标题 | 生物资产的“重分类”及会计实务研究 |
| 范文 | 摘要：随我国市场经济发展的不断国际化，企业会计准则的国际趋同势在必行。作为农业经济发展的需求，2007年起施行《企业会计准则第5号——生物资产》。作为新制定并推出的准则，其在会计实务指导上存在着盲点和异议之处，尤其是生物资产成熟分界点的会计实务处理。 关键词：消耗性生物资产 生产性生物资产 成熟分界点 重 分类 作为一个传统的农业大国，我国农业的生产模式正在经历着由过去的农村家庭制生产、农村合作社生产方式，逐步向现代农业产业化、企业化过渡。自我国加入WTO以来，作为反映经济活动、服务经济发展的商业语言，会计的发展呈现国际趋同化的趋势。我国的会计准则为适应经济的国际化、全球一体化，正推动着会计的规范化和国际化。国家财政部在立足国情、借鉴国际的基础上，于2004年颁发的《农业企业核算办法》中已对生物资产做出了初步规范；2006年2月15日财政部又颁布了包含生物资产在内的新企业会计准则之基本准则和各单项准则，并规定自2007年1月1日起施行。 生物资产是指有生命的动物和植物，它可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 《企业会计准则第5号——生物资产》关于其确认与计量中的部分关键条款如下： 第八条中第（三）、（四）款规定：“（三）自行繁殖的育肥畜的成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。（四）水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。” 第九条中第（二）款规定：“（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，按照其达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。” 第十六条中部分规定：“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管理、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用。” 第二十二条部分规定：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量”。 我们在对新的生物资产会计准则系统研读之后，不难发现在实际会计实务处理过程中，生物资产的后续计量，尤其是生产性生物资产，并未给出全面、具体的实务指导。目前，生产性生物资产未进入成熟期前，是通过其二级科目“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算；进入成熟期后，是通过二级科目“生产性生物资产——成熟生物资产”核算。对于畜牧养殖来讲，无论外购或自养，即便其中部分禽畜在幼苗阶段即有明确的意图作为产畜或役畜饲养，在幼苗阶段也是不能直接进行分类为生产性资产（除纯育产畜、役畜外）。因为，大多产畜、役畜个体的选择，都有着各自很多项严格的筛选标准，而这些筛选标准在幼苗阶段是没法准确且全面评估的，只有在其生长至成熟期或近成熟期时才会显现，才能准确评估并选出适合作为产畜或役畜的个体。因此，对于禽畜成熟期前的会计核算中，是作为生产性生物资产，还是作为消费性资产，新准则并没有给出明确的指导。再者，为销售目的而养殖的禽畜作为消耗性生物资产核算，其出售时机是存在很大偶然性和人为主观性，何时为达到“预定生产经营目”的阶段——可随时待售，具体的时点是无法明确界定的，从何时起“发生的管理、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用”，新准则的规定也对于该情况的实务操作性带来了挑战。 关于生物资产一些特殊情形下的会计实务操作，我们可以在参照新准则就金融资产的确认、计量及重分类的思路进行探讨。《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》中，第七条规定：“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。”第22号准则还规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，是不可以和其他类金融资产间相互重分类的；持有至到期投资，根据企业持有意图或能力的改变，可以重分类为可供出售金融资产。 存在活跃市场、以公允价值计量的金融资产被定义为交易性金融资产；企业存在明确意图和能力持有至到期的金融资产被定义为持有至到期投资。从这两类的金融资产的定义中可以看出，它们的划分遵循了一般会计原则的客观性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则。在金融资产的重分类中之所以做出明确规定不能将交易性金融资产与其他类金融资产间进行相互重分类，是为了避免人为通过重分类、利用公允价值的市场波动操纵企业经营业绩，从而扭曲企业利润实现的客观、真实性；同时，又规定企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。此时它又遵循了一般会计原则的一贯性原则、可比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则。 由于，利用各种信息渠道可以很容易获得禽畜的市场公允价值；禽畜的养殖是饲养成本不断投入增加的过程；禽畜的养殖（除纯育产畜、役畜外）大都是饲养长大后直接销售，而其达到成熟期之前很难确定哪些禽畜适合作为种畜或役畜饲养。 因此，笔者认为，会计实务中在遵循一般会计准则之客观性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、谨慎性原则的要求下，我们可以通过“养殖成本”及其二级明细科目归集每月养殖成本投入，月底转入生物资产或当期损益；除了在幼苗阶段 “企业有明确意图和能力”作为产畜或役畜养殖的（通过“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算）外，在未达到成熟期前所有的生物资产均通过“消耗性生物资产”核算；在达到成熟期后，单独分作产畜或役畜饲养的部分，从“消耗性生物资产”重分类为“生产性生物资产——成熟生物资产”；饲养待售禽畜在销售前的所有饲养成本累计计入消费性生物资产科目，作为产畜或役畜饲养的“达到预定生产经营目”后发生的饲养成本，计入当期损益；消耗性生物资产每月月底进行资产减值测试，需计提或转回资产减值准备的，计入当期损益；划分为生产性生物资产的每年年底进行减值测试，若需计提资产减值准备，则计提，但不可转回。 禽畜养殖业的一般养殖过程涉及主要会计实务示例如下： 未达到成熟期的饲养阶段： ①购买幼苗禽畜 借：消耗性生物资产（或：生产性生物资产——未成熟生物资产） 贷：应付账款/银行存款/现金 ②每月饲养领用购买的饲料、药品，计提应付人工工资、房屋设备折旧等 借：养殖成本——饲料/药品 贷：原材料——饲料/药品 借：养殖成本——人工 贷：应付职工薪酬 借：养殖成本——养殖费用 贷：累计折旧/长期待摊费用/银行存款 ③月底将养殖成本全部转入生物资产 借：消耗性生物资产（或：生产性生物资产——未成熟生物资产） 贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用 达到成熟期后的饲养阶段： ④禽畜成熟后的“重分类” 划群 a挑选部分符合筛选标准禽畜为产畜、役畜饲养的 借：生产性生物资产——成熟生物资产 贷：消耗性生物资产 b幼苗阶段即作为产畜或役畜饲养且已成熟 借：生产性生物资产——成熟生物资产 贷：生产性生物资产——未成熟生物资产 ⑤成熟后仍饲养待售的，月底将养殖成本仍全部转入生物资产 借：消耗性生物资产 贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用 ⑥成熟后作为产畜或役畜饲养的，月底将养殖成本计入当期损益或其产出农牧产品上 借：营业费用/库存商品 贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用 相信，随着会计理论的不断发展，会计准则的不断完善，关于生物资产相关的具体会计实务操作指导，也将会进一步明确、进一步合理。 参考文献： [1]国家财政部.企业会计准则，2006.2. [2]邵毅平.中国企业会计准则——阐释与应用[M].立信会计出版社，2006. [3]张心灵.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004.10. [4]税小华.农业生物资产核算办法探讨[J].中国农业会计，2003. 10. 作者简介： 王国栋（1978-），山东日照人，东北财经大学经济学硕士，现任职青岛森淼实业有限公司财务总监，研究方向：理论经济学。 |
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